A Responsabilidade Tributária e os Grupos Econômicos

Introdução

No XL Simpósio Nacional de Direito Tributário, o ilustre professor Ives Gandra nos convida a refletir novamente sobre o tema da "responsabilidade tributária", já abordado no XXXVI Simpósio1, agora sob a nova ótica da tendência fiscal de responsabilizar solidariamente o grupo econômico por débitos lançados contra as sociedades que o integram, seja através da desconsideração de uma determinada pessoa jurídica, seja através da desconsideração de seus negócios 9urídicos, visando à possibilidade de redirecionamento da ação de cobrança do crédito tributário, de modo a atingir indistintamente o patrimônio de empresas 16u administradores do mesmo grupo econômico, ambos deduzidos com base em suposta solidariedade estabelecida em legislação civil e trabalhista.

Como é curial, a responsabilidade tributária é uma decorrência do dever de cumprimento da obrigação tributária pessoalmente imposta pela lei aos jeitos passivos da referida obrigação (contribuinte e responsáveis), e, como tal, obviamente implica numa limitação da liberdade, vez que afeta diretamente o patrimônio das pessoas obrigadas, sujeitando-os à pretensão do credor ao adimplemento da obrigação.

Naquele primeiro Simpósio (XXXVII) já demonstramos que, tendo como fonte originária a lei tributária (obrigação ex lege), a natureza pessoal e patrimonial da obrigação e da responsabilidade tributárias adredemente exclui qual possibilidade de discricionariedade na definição dos respectivos sujeitos passivos, que devem necessariamente estar relacionados com as circunstâncias objetivas definidas na lei tributária, na qual é possível identificar com absoluta precisão o devedor da obrigação e os responsáveis, cujos patrimônios ficam legalmente expostos à pretensão do Fisco (sujeito ativo da relação jurídico-tributária).

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1. Cf. D`EÇA, Fernando L. Lobo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Responsabilidade tributária. Pesquisas Tributárias. Nova Série – nº17. Coedição CEU?RT, p. 477  512.

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Portanto, a atribuição ou imputação de obrigação e responsabilidade tributárias a pessoas direta ou indiretamente vinculadas a uma mesma obrigação não é um ato arbitrário ou discricional do legislador ou da autoridade lançadora, mas, muito ao revés, obedece necessariamente a critérios racionais de vinculação não só vinculam e direcionam a pretensão fiscal contra as pessoas e os patrimônio do obrigado e responsáveis como definem a legitimidade do polo ativo da preteris inversa à obrigação tributária, consubstanciada na repetição do indébito (arts. 165 á 167 do CTN), bem como da pretensão de consignação em pagamento (art. 164 dá. CTN), respectivamente conferidas aos sujeitos passivos, tanto para a restituição de tributo indevidamente pago como para os casos de recusa no recebimento de tributo.

No presente estudo, pretende-se demonstrar a impossibilidade jurídica de responsabilizar solidariamente o grupo econômico por débitos lançados contra sociedades que o integram, seja pela via da desconsideração de uma determinada pessoa jurídica, seja pela via da desconsideração de seus negócios jurídicos, sei ainda, através do redirecionamento da ação de cobrança do crédito tributário de modo a atingir indistintamente o patrimônio de empresas ou administrador ' do mesmo grupo econômico.

Gravitando sempre em tomo, do fato gerador da respectiva obrigação tributária, a atribuição ou imputação da obrigação e responsabilidade tributária a pessoas direta ou indiretamente vinculadas ao fato gerador da respectiva obrigação não permite a presunção de solidariedade tributária com base e suposta solidariedade estabelecida em legislação civil e trabalhista, sendo .v dada qualquer interpretação analógica.

II – Os Direitos Públicos Subjetivos Recíprocos à Legalidade da Tributação e da Administração; Objeto das Pretensões Fiscais

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2. Os direitos à liberdade, legalidade, igualdade, segurança e propriedade estão genericamente assegurada! no capar do art. 5° e seu inciso li, quando afirma: -Art. 5° Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;".

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Como é elementar, o Estado. de Direito pressupõe o império do Direito "rule of Law" —, o que significa a conformidade da ordem jurídica e dos Poderes Públicos como escalonamento normativo formal e com os valores substancia, e metajurídicos plasmados na Constituição, sem cujo respeito não há Estado, nem Direito; significa, portanto, a estrita legalidade da atuação dos Poderes Públicos e o seu controle.

Ao estabelecer as limitações constitucionais ao poder de tributar, a Constituição brasileira, seguindo o modelo das Constituições Democráticas, não S restringiu apenas a assegurara legalidade genérica' corno direito individual limitador da atividade Estatal, mas com minúcia didática se preocupou em esmiuçar limitar integralmente os direitos públicos subjetivos do Estado à tributação que como é curial, se exercem mediante o exercício de dois direitos diversos que, embora consequentes, já com o nítido intento de limitá-los e controlá-los da mais, foram conferidos a poderes distintos e independentes, quais sejam direito de instituir a obrigação tributária outorgado privativamente ao Poder Legislativo (através da rígida discriminação de competências tributárias3), e o direito de exigir ou de cobrar o crédito tributário, deferido ao Poder Executivo entidades dotadas do poder de tributar.

III - O Direito de Instituir a Obrigação Tributária

A) A Autonomia do Direito Tributário e os Limites Constitucionais Fixação dos Elementos (Objetivo e Subjetivo) da Obrigação Tributária. A Reserva de Lei Complementar

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3. No que toca aos limites do direito de instituir a obrigação tributário dos tributos previstos na discriminação de competências tributárias, Roque Antônio Curau demonstra que: "a Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu — ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade pata o legislador— a norma padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual, municipal Ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional" (cf. Curso de direito constitucional tributária. 3. ed. revista, ampliada e atualizada pela Constituição de 1988. São Paulo: RT, 1991.p.252)

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Relativamente ao direito de instituir a obrigação tributária (também amado direito substantivo), o principio da legalidade da tributação - expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inciso 1, da CF/88) explicitado na Lei Complementar (arts. 2°, 6°, 7°, 8°, 97, inciso III, 121 e 128 a 138 do CTN) — impõe que somente a lei tributária há de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária, de tal modo que a relação tributária seja uma relação jurídica pública e estritamente legal e o crédito tributário dela decorrente seja determinado pela lei tributária (obrigação ex lege), independentemente da vontade dos sujeitos da relação jurídica.

Assim, tanto a definição dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigações tributárias como afixação dos elementos que permitem qualificá-los (sujeitos ativo e passivos, responsáveis tributários, substitutos  e quantifica-los, alíquota, base de cálculo, etc.) somente podem ser estabelecidas por material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegação destes poderes, seja aos órgãos da Administração 7° do CTN), seja a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (art. 8° do CTN), seja, ainda, a quaisquer outros órgãos privados ou mesmo aos contribuintes ou responsáveis, cujas convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificara definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes (art. 123 do CTN).

Como é elementar e ensina a melhor doutrina, desde que não prejudique a unidade e coerência do conjunto do sistema jurídico, a sistematização constitucional dos diversos ramos do direito assegura a cada ramo do Direito uma relativa autonomia normativa e conceitual4, que lhes

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4 Solidamente baseado na melhor doutrina francesa, Julien Guez assinala que "a autonomia do Direito Fiscal lhe confere a faculdade de não tomar em consideração as classificações e as implicações usadas por outros ramos do direito, sobre situações que, por definição sejam puramente concretas antes de serem jurídicas. Apoiado nessa liberdade de qualificação, ele [o direito fiscal] vai então apreender por si mesmo 'realidade das coisas' e perseguir objetivos estritamente fiscais (...). O objetivo perseguido por este principio é o de apreender o fato, e mesmo do o reconstituir, despojando-o da última fachada jurídica sob qual se está encoberto, sob o ângulo especificamente fiscal (cf. GUEZ, Julien. L'interpretation em droit fiscal. Paris: Blibliotheque de L'Institut André Tune – LGDJ, 2007. p. 139).

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permite definir seus próprios conceitos, institutos, qualificações e respectivas implicações jurídicas, de modo a permitir não só uma perfeita especificação de seus objetos, mas a aplicação de critérios lógicos de diferenciação dos direitos assegurados, sem deixar de ser um todo orgânico. Nesse sentido Fernando Sainz de Bujanda ensina que: "A visão sistemática do Direito é obtida quando todos os critérios utilizados para individualizar suas parcelas são logicamente compatíveis entre si. Podem estes critérios se modificar com o transcurso do tempo, mas sua validade científica ficará precisamente subordinada à sua compatibilidade lógica e complementariedade"5.

Em obediência à diferença ontológica que diferencia o Direito Tributário de outros ramos do Direito, Pontes de Miranda esclarece que "os conceitos que correspondem às diferentes espécies de impostos, se constam da Constituição, são conceitos de Direito Constitucional, e não de legislação ordinária. O legislador ordinário (...) não pode alterar, de modo algum, o conceito do imposto. (...) Tem-se de desenvolver completamente o pensamento que nela se exprimiu, porque aí está o conceito, para a elaboração das regras constitucionais sobre competência, ou sobre direitos fundamentais, ou outras regras jurídicas da Constituição. Sobre esses conceitos é que se edifica o Direito Tributário. Uma das primeiras consequências é a de se ter de repelir a interpretação analógica"6.

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5 Cf. BUJANDA, Fernando Sainz de. Sistema de derecho financiero 1: introducción. Madrid: Faculdad de Derecho de ia Universidad Complutense, 1985. v. 2. p.173.

6 Cf. PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição de 1967. São Paulo: RT, 1967. torno II. p. 352-353. Na mesma linha Ruy Barbosa Nogueira há muito já ensinava que: "cientificamente os impostos se caracterizam e portanto se diferenciam pelo seu elemento constitutivo, isto é, o ekmentofa'tico, o substractum sobre que incide a lei tributária (ex facto oriturjus), pois a lei para apreender o fato imponivel descreve ou caracteriza esse mesmo fato e só entint é que ele passa a ser fato gerador,

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n n, A furamu. fui retratado e passou a constituir um tipo tributário. E a fartispecie dos italianos, o fali --''

 

Mais recentemente, ressaltando a limitação constitucional na atribuição dos sujeitos passivos da obrigação tributária, Roque Antônio CarrazzR conclui que "a Constituição, ao mesmo tempo em que distribuiu competências tributá¬rias, indicou a regra matriz de cada tributo, não sendo dado às pessoas políticas desvirtuá-la (v.g., apontando um sujeito passivo que nada tenha a ver com o tributo em questão). Portanto, as pessoas politicas não possuem total liberda¬de para elegerem o sujeito passivo dos tributos que criam in abstracto. Pelo contrário, devem necessariamente levar em conta o sujeito passivo possível da exação, assinalado na Lei Maior. Positivamente o legislador não pode, tendo em vista apenas facilitar ou ampliar a arrecadação, considerar sujeitos passivos tributários quaisquer pessoas, ainda que sem relação com o fato imponível (fato gerador in concretor

Atento às advertências da melhor doutrina, com os objetivos de uniformizar nacionalmente estabelecendo "normas gerais" em matéria de legislação tributá¬ria, de modo a garantir autonomia ontológica ao Direito Tributário e proteger os elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária de supressões ou alterações imprudentess por parte dos legisladores ordinários dos entes tributantes, o Constituinte de 1988 expressamente estabeleceu que a matéria relativa à obrigação tributária, da qual decorre diretamente a responsabilidade tributária9, deve ser regulada por lei complementar (art. 146, inciso 11I, alínea

generateur dos franceses ou o tabiestand dos alemães. É verdade que a Constituição deve conter apenas genérico. Eia procede por síntese, mas basta examinar o rol dos impostos partilhados para se certificar de que ela não faz uma simples enumeração nominal, ela não arrola cada tributo pelo nomen juris, porém muito mais cientificamente ela sintetiza ou caracteriza o elemento constitutivo de cada um, ou seja, o suporte fátieo ou fato gerador. (...). A configuração dofmo gerador do imposto discriminado na partilha é uma das formas de delimitação de campo de competência, assunto fundamentalmente constitucional e federal" (Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Problemática do direito tributário. R13.1, v. 63, p. 384-385).

Cf. CARRAllA, Roque Antonio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 159 a 161.

8 José Cretella Júnior esclarece que "o objetivo da criação da lei complementar foi o de proteger algumas matérias, em seu aspecto especifico, de alterações imprudentes, ao mesmo tempo que cercá-las de alguma rigidez, na votação, mas a tal ponto que não deixe brecha para modificação, caso a alteração se imponha pela própria natureza da medida" (cf. Comentários à Constituição de 1988.2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. v. VIL p. 3.504).

9 Em outro estudo já demonstramos que "a responsabilidade tributária é a situação jurídica do patrimônio do devedor ou de terceiros exposto à pretensão do credor, de tal modo que o crédito decorrente da obrigação implica não só num dever de cumprimento da obrigação para o devedor, mas no comprometimento ou na sujeição de seu patrimônio pessoal e do património de eventuais responsáveis para o adimplemento da obrigação". Portanto, não há dúvida de que a responsabilidade tributária "necessariamente decorre do Prévio nascimento de uma obrigação tributária, cuja essência é sempre unia limitação da liberdade, vez que consubstanciando cleveresjurídicos simultâneos ou sucessivos, uma como outra (obrigação e respon¬sabilidade), afetam diretamente o patrimônio das pessoas obrigadas ou responsáveis porque implicam no direito que têm os entes tributantes credores sobre os respectivos patrimónios do devedor e ou do res¬ponsável" (D'EÇA, Fernando L. Lobo. In: MARTINS, lves Gandra da Silva [Coord.l. Responsabilidade tributária. Pesquisas Tributárias Nova Série – 17. Coedição CEU/RT. p. 477-478).

 

b, da CF/88)1°. Da mesma forma, no cumprimento de seu mister constitucional de regular o sistema tributário nacional e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, incisos II e III, da CF/88), ao elencar as fontes do Direito Tributário, o Código Tributário Nacional expressamente estabelece que "o sistema tributário nacional é regido" por "leis complementares", "re¬soluções do Senado Federal" e, "nos limites das respectivas competências", as "leis federais", "Constituições e leis estaduais" e "leis municipais" (art. 20 do CTN), explicitando que a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas comple¬mentares às referidas fontes normativas expressamente nominadas que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (arts. 96 e 100 do CTN).

Como é curial e há muito já assentou a melhor doutrina, "a lei complementar não cria limitações que já não existam na.Constituição, não restringe nem dilata o campo limitado", mas apenas "completa e esclarece as disposições relativas à limitação, facilitando sua execução de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte".

Quanto aos efeitos jurídicos da atribuição constitucional de determinada matéria à reserva qualificada de lei complementar, a Suprema Corte esclarece que "essa reserva constitucional da lei complementar, em última análise, enquanto instrumento de limitação normativa da ação tributante do Estado, destina-se a conferir proteção, efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos da obrigação tributária. (...). A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta Política tem o caráter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfirajurídico-normativa, e no que concerne aos estritos limites materiais de sua incidência, à compulsória observância das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competência impositiva. Nessa condição formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competências tributárias e que dispõe sobre normas gerais de Direito Tributário, evidencia-se como espécie normativa que, embora necessariamente obediente às diretrizes traçadas pela Carta da República, constitui manifestação superior da vontade jurídica do próprio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar – cuja gênese reside no próprio texto da Constituição – vincula, em sua formulação normativa, as pessoas políticas que integram, no plano da

 

10 Disp5e expressamente o art. 146 da CF/S8 que:

"Art. 146. Cabe à lei complementar: I – (omissis);II– regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, III – estabelecer normas gerais em matéria de legislaçõo tributária, especialmente sobre: a) (omissis); b) obrigir0o, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) (omissis)."

II Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Foren¬se, 1997. Nota na p. 105. No mesmo sentido: cf. PONTES DE MIRANDA, Francisco. Comentários à Constituição de1967 e Emenda n'1169. tomo II. P. 384; ef., também, CRETELLA k, José. Comentários à Constituição de 1988.2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993: v. VIL p. 3.548.    

 

Federação brasileira, a comunidade jurídica total. (...) Nem mesmo o poderju¬ridico deferido aos Estados-membros e ao Distrito Federal pelos arts. 24, §Ç 2° e 4°, da Constituição Federal e 34, § 3°, do ADCT permitirá que estes legislem

autonomamente (...)'>12.

Em suma, nos estritos limites materiais de sua incidência, a atribuição constitucional de determinada matéria à reserva qualificada de lei comple¬mentar não somente toma imprescindível a legislação integrativa da vontade do constituinte (interpositio legislatoris"), para que a competência legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequências e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitação

12 Cf. Ac. do STF Pleno no RE 136.25/RJ, voto do Min, Celso de Mello, RTJ v. 147/983-986.

13 Reconhecendo a existência de um gradualismo na eficácia das normas constitucionais e a necessidade da interpositio legislatori, a e. Suprema Corte, na voz do e. Min. Celso de Mello, expressamente reconhece que "a doutrina constitucional, quer no plano do direito brasileiro (com BARBOSA, Rui. Comentários à Constituição. Federal brasileira - coligidos por Homero Pires. 1933. v. 2. p. 274-276; SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo: RT, 1968. p. 253-255; BASTOS, Celso Ribeiro; BRIM, Carlos Ayres. Interpretação e aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo: Saraiva, 1982, dentre outros), quer no plano do direito comparado (com COOLEY, Thomas M. A treatise on the constitutional limitations which rest111,07?thelegislalive power of the States of theAmerican Union. Boston, 1903. p. 119-120; AllARITI, Caetano. Problemi attuali de dirigi° costituzionale. Milano, 1951. p. 98; CRISAFULLI, Vezio. La Costituzioni e le sue disposizione di principio. Milano, 1952, inter plures), sempre sustentou, ainda que com variações terminológicas diversas e expressões conceituais distintas, a existência de um irrecusável gradualismo eficacial entre normas constitucionais. Maria Helena Diniz, em científica abordagem desse tema (Norma constitucional e seus efeitos. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 104), assevera que "há, portanto, uni gradualismo na eficácia das normas constitucionais, por não serem idênticas quanto à produção de seus efeitos e à sua intangibilidade ou emendabilidade. Certos manda¬mentos constitucionais são completos e plenos, por não exigirem normação subeonstitucional posterior, independendo de leis complementares ou de leis ordinárias que permitam a sua aplicação imediata; outros não têm essa execução imediata, devendo ser completados por leis ulteriores. Nestes últimos, os efeitos pretendidos,oelopoder constituinte só ocorrerão se houver a requerida emissão de normajurídica ordinária ou complementar. Há um escalonamento na intangibil idade e nos efeitos constitucionais, pois a Constitui¬ção contêm normas com eficácia absoluta, plena e relativa. (...). Sem a legislação integrativa da vontade do constituinte normas constitucionais como a de que ora se trata - 'não produzirão efeitos positivos' e nem mostrar-se-do aplicáveis em plenitude, pois 'não receberam (...) do constituinte normatividade suficiente para sua aplicação imediatd" (DINIZ, Maria Helena. Op. cit., p. 101). Reclamam, em caráter necessário, atos de mediação legislativa que lhes complementem o próprio conteúdo normativo. Essa exigência de completabilidade da norma constitucional de eficácia meramente relativa toma-a, por via de consequência, diretamente dependente, parafins de sua integral aplicabilidade, de ato legislativo futuro. Essaparilcular situação normativa das regras constitucionais que demandam a interpositio legislatoris, Para que possam, então, operar, em plenitude, todas as suas consequências e virtualidades eficociais, foi bem apreendida por Veria Crisafulli (op. cit., p. 159), que lhes conferiu a designação formal de normas constitucionais de eficácia limitada, por dependerem "(...) de emissão de uma normatividade futura, na qual o legislador ordinário, integrando-lhes a eficácia, mediante lei (...), lhes dê capacidade de execução em termos de regulamentação daqueles interesses visados (...)". A imprescindibilidade da interpositio legistatoris evidencia-se em face da insuficiência mesma dos elementos normativos que compõem a es¬trutura da regra constitucional em questão. Na expressiva lição dos eminentes constitucionalistas Celso Ribeiro Bastos e Carlos Ayres Britto (v. Interpretação e aplicabilidade das normas constitucionais. São Paulo: Saraiva, 1982. p. 4849), "as normas de integração - coma .a de que se trata são 'inexequíveis em toda a sua potencialidade, condicionando-se, por isso mesmo, a sua real aplicação, à existência de 'outra norma integradora de sentido, de modo a surgir uma unidade de conteúdo entre as duas espécies normativas'" (cf. Ac. do STF no RE 161.206/RS, 1' T., Rel. Min. Celso de Mello, RTJ v. 150/659-663).

 

324  Fernando L. Lobo D,

de quem realiza o fato típico ou cerne do fato gerador (art. 121, parágrafo ánj inciso 1, do CTN), da figura do responsável tributário, qualificado como aquel terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador: sem revestir'4 condição de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade

crédito tributário, atribuindo-lhe em caráter exclusivo ou supletivo o cumpri.— mento total ou parcial da referida obrigação (arts. 121, parágrafo Único, inci' I, e 128 do CTN).

Com a proficiência dos grandes mestres, Ruy Barbosa Nogueira solidatueU: apoiado na doutrina alienígena esclarece que "a qualidade de contribuinte: um atributo de quem realiza o fato típico ou cerne do fato gerador", "é uni decorrência da realização do fato gerador, ou, em outras palavras, apessoaqU. realiza o fato previsto na lei como tributável adquire o status de contribuinte. 14:a literatura jurídica alemã, este fenômeno é chamado de Zurechnung, que pode ríamos traduzir por responsabilidade pela conta ou quantia, por atributivida do débito, pois Zurechnungsfãhigkeit é a responsabilidade pessoal ou imputa¬bilidade, Essa atributividade é urna relação ou vínculo que imputa a autoria& fato tributado à pessoa que o realizou e como consequência lhe dá a qualidcji de contribuinte ou devedor do tributo. Outra expressão técnica empregada literatura tributária francesa é l'appartenance fiscale, ou na italiana la appar= tenenza giuridica tributaria, ou ainda tedesca steruerliche Zugehôrichkeit, podemos traduzir por atributividade jurídico-tributária. (...) Observe-se que' -responsável é um terceiro em relação ao contribuinte, mas não alheio ao fat gerador"". Na mesma linha, Pontes de Miranda, com a costumeira precid dilucida a distinção ressaltando que "um é o Steuerschuldner, o devedor d: imposto; o outro, o portador do imposto Steuertrãger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (...). As podem estabelecer quem é o devedor do imposto e quem é o portador do impost mas, para aquela e para essa atribuição, é de mister que haja fundamento pata imposição, ou para a responsabilização, subjetiva e objetivamente"19.

Baseado na distinção entre obrigação e responsabilidade tributárias,11- rich Wilhelm Kruse esclarece que a obrigação tributária é para o devedor "dever de prestação", e para o credor um "dever de percepção", para conchg, que "a responsabilidade significa para os responsáveis um responder pelo dev",

ou seja, "quem está obrigado responde também", de tal forma'

de prestação",

18 Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 9. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1989' P` ri:9;105=0.

DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição de 1967. São Paula:'

 

te o "devedor e o responsável respondem um ao lado do outro pela mesma •

tação jurídico tributána„20

nicorporando essas lições doutrinárias, a lei complementar expressamente Coriza à lei ordinária do ente tributante competente a "atribuir de modo wspons    expres-

a

- abilidade pelo credito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato 'odor  da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte 'atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da Brida obrigação” (art. 128 do CTN). Na primeira hipótese (exclusão da res¬nsabllidade do contribuinte), substitui-se a responsabilidade do contribuinte, ev'edor original do tributo (substituído), pela do responsável vinculado ao fato dor da obrigação tributária original, que passa a ser o substituto tributário; na da hipótese (responsabilidade em caráter supletivo), por estarem vinculados

rem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação .

cipal, as pessoas do contribuinte e do responsável são solidariamente abri

as, sendo que a referida solidariedade das pessoas, sempre expressamente as por lei, "não comporta beneficio de ordem" (art. 124 do CTN). Ao interpretar a expressão "interesse comum", de modo a alcançar a ratio

endi do art. 124 do CTN, o e. STJ proclamou que "o interesse comum na ção que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pes

solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo Ocorrência do fato imponivel", eis que "feriria a lógica jurídico-tributária a egração, no polo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido lquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação", razão a qual "o fato de haver pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo oirômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária, na forma prevista art. 124 do CTN", que somente ocorre "quando ambas realizem conjunta-me a situação configuradora do fato gerador, não bastando o mero interesse ópéimico na consecução de referida situação"22, "ainda que uma das empresas a participação nos resultados dos eventuais lucros da outra, coligada ou ticipante do mesmo grupo econômico".

Dos preceitos expostos verifica-se que, embora gravitando sempre em tomo fato gerador da respectiva obrigação tributária, há clara distinção entre as

Cf. KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributário. Parte General. Tradução da obra alemã Steu  eht.

3. ed. conjunta Editorial de Derecho Financiem e Editorial de Derecho Reunidas. Madri, 1978. p. 249. 1;. A. da 1' Turma do STJ no REsp 859.616/RS, Reg. 2006/0124190-8, em sessão de 18.09.07, Rel. _Min. Luiz Fux, DJU 15.10.07, p. 240.

e£Ae. da 2' Turma do STJ no AgRg no AREsp 429.923/SP, em sessão de 10.12.2013, Rel. Min. Humberto

Martins, URI 16.12.2013.

Cf• Ac. da la Turma do STJ no AgRg rio Ag 1.163.381/RS, em sessão de 21.09.2010, Rel. Min. Arnaldo ' ;,Esteves Lima, DIU 01.10.2010; cf., também, Ac. da 1' Turma do STJ no REsp 834.1344/RS, Rei' Min` 'Denise Arruda, em sessão de 11.11 .08, DIU 15.12.08.

 

normativa de compulsória observância da ação tributante do Estado, como se destina a conferir proteção efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos pas-sivos de obrigações tributárias.

Na aplicação concreta desses preceitos que instruem o sistema tributário adotado na Constituição, a jurisprudência uníssona do e. STJ tem reiterado que "o art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão se revestir obrigatoriamente de lei complementar", razão pela qual "inteiramente desprovidas de validade são as disposições (...) de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e dirigentes das pessoas jurldicas'"4.

Dos elementares preceitos até aqui expostos, desde logo se conclui que, seja em face da autonomia normativa e conceituai constitucionalmente assegu-rada à lei tributária e ao Direito Tributário para definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária (arts. 150, incisos 1, da CF/88, 34, § 3°, do ADCT/CF88 e 2°, 60, 97, inciso III, 121 e 128 do CTN), seja em face da expressa reserva de lei complementar tributária para dispor sobre obri-gação e responsabilidade tributárias (art. 146, inciso III, alínea b, da CF/88), seja ainda em face da impossibilidade constitucional de delegação dos poderes expressamente conferidos ao legislador ordinário .Administração   ou a qualquer outra pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição tenha atribuído competência tributária (arts. 7° e 8° do CTN), não há qualquer possibilidade jurídica de se deduzir responsabilidade tributária solidária com base em qualquer outra legislação que não seja a tributária, ou com base em interpretação analógica com responsabilidades solidárias instituídas no âmbito da legislação civil ou trabalhista.

B) A Responsabilidade Tributária e a Tipicidade

Consectário lógico do princípio da legalidade há pouco lembrado, o prin¬cípio da tipicidade exige não só que as condutas tributáveis e as respectivas obrigações e sanções tributárias delas decorrentes sejam prévia e exaustiva¬mente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequação ao tipo legal, sendo incabível o emprego de analogia ou interpretação extensiva para a ins-tituição ou imputação de obrigação tributária (arts. 108, § 1°, e 111, inciso III, do CTN) não previstas expressamente na descrição da lei tributária específica.

14 Cf. Ac. da I' Turma do STJ no AgRg no AgRg nó REsp 1.153.333/SC, em sessão de 21.09.2010, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 05.10.2010; Ac. da 1' Turma do STJ no AgRg no REsp. 946.509/R5, em sessão de 20.09.07, Rel, MM. Luiz Fux, DJU 22.10.07, p. 213; Ac. da Tuna do STJ no AgRg no REsp 761.925/ RS, em sessão de 24.10.06, Rel. MM. Luiz Fux, DRJ 20.11.06, p. 280; e cf. Ac. da I' Turma do STJ no REsp 774.3721RS, em sessão de 06.04.06, Rel. Min. José Delgado, DJU 02.05.06, p. 262.

 

Na mesma ordem de ideias a jurisprudência já assentou que "o princípio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributária", de tal forma que "inocor¬rendo a hipótese de incidência, tal como prevista na lei, inexigível é a exação, e, por isso mesmo, qualquer punição administrativa decorrente da obrigação tributária", "restando vedada qualquer interpretação extensiva por força do art. 111 do CTN"15.

Entretanto, para a atribuição ou imputação de responsabilidade tributária a uma determinada pessoa, e a consequente aferição de sua exata adequação ao tipo legal, é imprescindível distinguir entre os diversos tipos de responsabilidade, cujos pressupostos variam, conforme se trate de responsabilidade patrimonial por divida própria – atribuída a quem realiza o fato gerador ou contribuinte –, por dívida alheia – atribuída a terceira pessoa também vinculada ao fato gerador da obrigação tributária a quem a lei obriga a responder também pela mesma prestação jurídico-tributária, em caráter exclusivo, supletivo ou substitutivo ou de responsabilidade por infração à lei tributária, esta última destinada à aplicação de sanções ou penalidades e sujeita a princípios 'informadores do Direito Penal ou do Direito Penal Administrativo.

1) A Responsabilidade por Dívida Própria e a Responsabilidade por Dívida Alheia

Realmente, ao discorrer sobre o "elemento subjetivo ou pessoal" constitutivo do fato gerador da obrigação tributária, Fernando Sainz de Bujanda, com apoio emA. D. Gianini, lembra que "afito imponível é algo que afeta a um ou a vários sujeitos e que gera, a cargo deles, um determinado tipo de obrigação. Daí que não se possa ter urna visão completa do próprio fato sem conhecer a relação que seu demento material tenha com o elemento pessoas (...).0fato, considerado em sua objetividade, é `imponível' com respeito a alguém e, portanto, deixa de ter esse caráter de fato gravado se em sua delimitação legal não se compreende o tipo de relação que há de existir entre seus elementos componentes"16. Complemen¬tando a lição, o festejado jurista conclui que "o elemento subjetivo forma parte, como elemento constitutivo, do fato imponível, e se traduz na relação que há de existir entre o elemento material do fato e a pessoa obrigada ao pagamento".

Incorporando esses ensinamentos doutrinários, ao fixar os critérios de atri¬buição ou imputação da obrigação e da responsabilidade tributárias, o Código Tributário Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo

15 Cf. Ac. da ?Turma do STJ no REsp 662.882/RJ, Reg. 20134/0072922-5, em sessão de 06.12.05, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 13.02.06, p. 572.

16 Cf. BUJANDA, Fernando Salm de. Hacienda y derecho – estudios de dere,cho financiero. Madrid: Instituto de Estúdios Políticos, 1966. p. 391.

17 Cf. EUJANDA, Fernando Sainz de. Hacienda y derecho, op. cit., p. 416.

 

diversas espécies de responsabilidade tributária, seja em razão de sua natureza (originária, substitutiva ou supletiva), seja em razão da diversidade dos sujeitos passivos da obrigação tributária (contribuinte e responsáveis), seja ainda em razão da extensão de seus efeitos jurídicos (exclusiva, cumulativa ou consecutiva), conforme se trate de responsabilidade por dívida própria – atribuída a quem realiza o fato típico ou cerne do fato gerador, denominado contribuinte – ou se trate de responsabilidade por dívida alheia, atribuída a terceira pessoa a quem, embora vinculada ao fato gerador, sem revestir a condição de contribuinte, a lei obriga a responder também pela mesma prestação jurídico-tributária, em caráter exclusivo, supletivo ou substitutivo.

Nesse sentido, a Suprema Corte expressamente reconhece que "a res¬ponsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto defato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de urna relação especifica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela", razão pela qual "não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas faleci e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada"24.

Em suma, a diversidade tipológica dsq diversas espécies de responsabilidade tributária, com pressupostos jurídicos diversos em razão de sua natureza (ori¬ginária, substitutiva ou supletiva), dos sujeitos passivos da obrigação tributária (contribuinte e responsáveis), e da extensão de seus efeitos jurídicos, obviamente não só desautoriza "a confusão entre as diversas espécies de responsabilidade, nem somente impede a atribuição de solidariedade genérica entre pessoas alheias à relação jurídico-tributária, como impossibilita a desconsideração genérica de suas personalidades jurídicas para o comprometimento de seus patrimônios individuais com base em relações jurídicas outras, alheias à responsabilidade jurídico-tributária.

2) A Responsabilidade Tributária por Infração à Legislação Tributária

Como é curial a qualquer ramo do Direito, a responsabilidade varia em intensidade e efeitos conforme a fonte da obrigação da qual decorre, que se resume basicamente a três fontes25, a saber: a) a lei; b) os atos jurídicos (bilate

24 Cf. Ac. do STF Pleno no RE 562.276/PR, em sessão de 03.11.2010, Rer Min' Ellen Gmcie, DJU-027 09.02.2011, publ. 10.02.2011 Ement Vo1-02461-02 PP-00419.

25 Cf. DANTAS, San Tiago. Programa de direito civil II. Rio, 1978. p. 146-147.

 

rais, como os contratos, ou unilaterais, como os demais atos de disposição de vontade); e e) os atos ilícitos.

No campo tributário, no qual a única fonte de obrigações é a lei (obrigação ex lege), somente se pode cogitar de responsabilidade tributária decorrente de lei ou de infração à legislação tributária, vez que a própria Iei complementar expressamente esclarece que "as convenções particulares, relativas à responsa¬bilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes" (art. 123 do CTN).

A infração tributária se configura pela transgressão ou violação da lei tributária ou de obrigação ou dever por ela atribuídos a qualquer dos sujeitos passivos de obrigação tributária (contribuinte ou responsável). Assim, as infrações tributárias classificam-se conforme a gravidade da lesão e o tipo de obrigação tributária (principal ou acessória) violada: a infração será substancial quando um dos sujeitos da relação jurídico-tributária atingir ou violar a obrigação tributária principal (art. 113, § 1°, do CTN), consubstanciando falta ou insuficiência de pagamento do tributo; a infração tributária será formal quando um dos sujeitos da relação jurídico-tributária atingir ou violar uma das obrigações tributárias acessórias (art. 113, § 2°, do CTN), instituídas para tutelar o cumprimento da obrigação tributária principal.

Como também é próprio a qualquer ramo do Direito, a infração à legisla¬ção tributária e aos deveres por ela impostos enseja a aplicação de sanções ou penalidades, dentre as quais se contam as multas, cuja instituição se encontra sob a reserva de lei (art. 97, inciso V, do CTN), do devido processo legal (art. 5°, inciso LIV, da CF/88), e sob a restrição da proibição constitucional do confisco em matéria tributária (art. 150, inciso IV, da CF/88).

Na aplicação concreta das restrições constitucionais à instituição das multas, a Suprema Corte tem reiterado que "a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequênciajuridica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao men¬cionado dispositivo do texto constitucional"26, eis que, "tratando-se da definição do quantum pertinente ao valor das multas fiscais", o Poder Público "não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo principio da razoabilidade, que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais"27.

26 C£ Ac. do STF Pleno na ADI 551/Ri, em sessão de 24.10.02, Rei. Min. limar Gaivão, D. TU 14.02.03, p. 58, Ement Vo1-02098-01, p. 39.

27 Cf. Ae. do STF Pleno na ADI 1.075-MC/DF, em sessão de 17.06.98, Rei. Min. Celso de Mello, DJU 24.11.06, p. 59, Ement Vol-02257-01, p. 156 e RT,/ v. 200-02, p. 647.

 

Portanto, desde logo se verifica que a instituição de multas fiscais não é um ato arbitrário ou discricional dos legisladores ordinários dos entes tributantes, mas está constitucionalmente balizado, seja pela garantia formal de reserva de lei (art. 97, inciso V, do CTN), seja pelas garantias materiais impostas pelo devido processo legal e seus corolários da razoabilidade e da proporcionalidade (art. 5°, inciso LIV, da CF/88), seja ainda pela restrição quantitativa da proibiç ão constitucional do confisco em matéria tributária (art. 150, inciso IV, da CF/88).

Apar do elemento objetivo da infração, que se consubstancia na transgres¬são ou violação da norma tributária e pressupõe uma relação entre a ação ou omissão e a normajuridica violada, para que se configure a responsabilidade por infração à legislação tributária, exige-se ainda presença do elemento subjetivo da infração, consubstanciado na imputabilidade do ato transgressor a uma pessoa determinada, de modo que se estabeleça uma relação entre a ação e o agente transgressor da norma. Em outras palavras, para que se configure concretamente a responsabilidade por infração à legislação tributária, é imprescindível que se possa atribuir ou imputar o não cumprimento da obrigação legal (principal ou acessória) a um ato voluntário (omissivo ou comissivo) do devedor original ou responsável, cujos patrimônios ficam expostos apretensão fiscal correspondente à obrigação inadimplida e à respectiva sanção, esta última na exata medida da gravidade da infração (principal ou acessória).

Realmente, não cumprida a obrigação tributária no vencimento do prazo legalmente cominado, por ação ou omissão imputável ao sujeito passivo (contri¬buinte ou responsável), ocorre o inadimplemento da respectiva obrigação (prin¬cipal ou acessória), cujos efeitos são a caracterização da infração à legislação tributária e a consequente responsabilidade tributária (exclusiva, cumulativa ou subsidiária) do contribuinte ou responsável, com a respectiva sujeição patrimo¬nial, conforme a imputabilidade e extensão dos deveres legalmente impostos a cada qual (contribuinte ou responsável), pela regra matriz de responsabilidade.

Em suma, quando diversos ou não coincidentes os deveres legalmente im-postos ao contribuinte e responsável, obviamente não se confundem as infrações eventualmente cometidas por um e por outro, assim como não se confundem as respectivas responsabilidades pela infração e sanção decorrentes da própria ação ou omissão.

A distinção entre as responsabilidades do contribuinte e do responsável por infrações à legislação tributária já foi delineada pela jurisprudência admi¬nistrativa e judiciai. Realmente, embora reconhecendo que "a responsabilidade tributária é, em regra, objetiva", no sentido de que "tem por causa a mora, fato objetivo caracterizado pela impontualidade no pagamento do crédito tributário", o e. STJ entende que "o regime de recolhimento antecipado do imposto sobre a renda não exime o contribuinte de declarar corretamente a base de cálculo

 

do tributo", razão pela qual "o contribuinte responde pelo pagamento dos juros de mora devidos pela impontualidade do pagamento do imposto sobre a renda não descontado pelo agente de retenção"28. Na mesma linha a jurisprudência administrativa do antigo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda (atual CARF) há muito já assentara que "afoita de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora não exonera o beneficiário dos rendimentos da obrigação de inclui-los, para tributação, na declaração de rendimentos, já que se a previsão da tributação na fonte se dá por antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual e se a ação fiscal ocorrer após o ano-calendário da ocorrência do fato gerador, incabível a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte da pessoa jurídica pagadora dos rendimentos. O lançamento, a titulo de imposto de renda, se for o caso, deverá ser efetuado em nome do contribuinte, beneficiário do rendimento, exceto no regime de exclusi¬vidade do imposto na fonte"29.

Tratando-se de responsabilidade por infração, a lei complementar faz ainda clara distinção entre o tributo e sanção por ato ilícito (art. 3° do CTN), estabelecendo que "a imposição de penalidade não elide o pagamento integral do crédito tributário" (art. 157 do CTN), donde decorre que, embora o responsável tributário continue a responder (solidaria ou subsidiariamente) pela obrigação tributária principal inadimplida pelo contribuinte, o principio da personalidade ou da intranscendência3° da sanção constitucionalmente assegurado (art. 5°, XLV, da CF/88) impede que sanção eventualmente devida pelo devedor original se transmita ou se estenda a pessoas alheias à infração, aplicando-se o adágio nemo punitur pro alieno delicto. Nesse sentido, partindo da premissa legal de que tributo e multa não se confundem (art. 3° do CTN), a jurisprudência admi¬nistrativa entende que "na responsabilidade tributária do sucessor não se inclui a multa punitiva aplicada à empresa"31, salvo "quando esta estiver constituída pelo ato administrativo, na data em que ocorrer a sucessão, uma vez que, neste caso, o crédito da Fazenda integra o passivo da sociedade extinta (CTN, art. /29)"32.

Ainda no campo sancionatório, embora não se ignore que um mesmo fato pode, em tese, lesionar a interesses distintos, protegidos e sancionados por diferentes normas, formas e órgãos dos Poderes Públicos (Poderes Executivo

28 CL Ac. da 2' Turma do STJ no REsp 1.161.661/Al„ Reg. 2009/0199963-8, em sessão de 17.06.2010, Rei' Eliana Calmon, DJU 28.062010.

29 Cf. Acórdão 104-18700 da 4' Câm. do 1° CC, Rec. 128.426, Proc. 11543.004185/00-93, em sessão de I7.04.02, Rel. Cons. Nelson Mallmann.

30 Cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-Q0 1.033/DF, em sessão de 25.05.06, Rei. Min. Celso de Mello, DJU 16.06.06, p. 04, Ement Vo1-02237-01, p. 21, LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.

31 Cl'. Acórdão 101-93587 da 1' Câm. do 1° CC, Rec. 126.141, Proc. 10580.002165/00-04, em sessão de 22.08.01, Rel.-Cons. Sebastião Rodrigues Cabral.

32 Cf. Acórdão 107-07349 da 7' Câm. do 1° CC, Rec. 135.098, Proc. 10240.001977/99-24, em sessão de 15.10.03, Rel. Cons. Edwal Gonçalves dos Santos.

 

e Judiciário), cujas esferas de responsabilização (civil, penal e administrativa) são, em tese, independentes33 , também não se pode olvidar que, inserindo-se num mesmo sistema jurídico, estas esferas de responsabilização devem obedecer a um mínimo de coerência e racionalidade na apreciação e qualificação dos fa-tos tributários, não se admitindo antinomias, desproporcionalidade, excesso ou decisões contraditórias entre os órgãos jurisdicionais e sancionadores do Estado na aplicação dos princípios que informam a atividade tributária assegurada na Constituição.

A evidente afinidade estrutural e teleológica entre as sanções criminais e administrativas, e a aplicabilidade dos princípios informadores do Direito Penal ao Direito Administrativo, já foi ressaltada tanto pela Doutrina" como pela Jurisprudência", respondendo aos que defendem a radical autonomia do Direito Administrativo e do Direito Penal, e sobre a possibilidade de múltipla penalização de um mesmo fato por diversas legislações, Nelson Hungria" afir¬ma que "a única solução lógica está em fixar-se a premissa de que a ilicitude e as penas administrativas e a ilicitude e as penas criminais são absolutamente análogas, não passando a separação entre o poder penal administrativo e o poder comum de um critério meramente oporlunistico ou político. Assim, quando as duas sanções — a penal administrativa e a penal comum— forem cominadas para o mesmo fato, não padece de dúvida a necessidade de coordenação entre os dois poderes, para evitar-se o bis in idem ou a contradição de pronunciamento sobre a mesma matéria substancialmente idêntica".

Na mesma ordem de ideias, referindo-se à necessária correlação entre a infração e sanção tributária e a infração e sanção penal, Geraldo Ataliba lembra que o "Direito Penal é direito de superposição", posto que "a lei penal reporta-se à lei tributária" e, portanto, "o intérprete e aplicador da lei penal não poderá dar por ocorrido o fato criminoso sem determinar com precisão e rigor a obrigação tributária, suas características e peculiaridades estruturais e funcionais, em suas perspectivas estáticas e dinâmicas", pois "enquanto não delineada uma situação concreta, à luz do Direito Tributário, de modo a tornar inquestionáveis as circunstâncias de fato e sua qualificação legal, é impossível dar-se por configurado o crime fiscal" "

33 Cf. Ac. da P Turma do STJ no REsp 677.5851RS, em sessão de 06.12.05, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 13.02.06, p. 679.

34 Cf. HUNGRIA, Nelson. Efeito administrativo e ilícito penal. RDA, Renovar Ltda., 1991, p. 15/21. Seleção •  Histórica.

35 Cf. Ac. da I* Turma do STJ no REsp 75.730/PE, em sessão de 03.06.97, Rel. Min. Humberto Gomes de BaTros, MU 20.10.97, p. 52.976.

3.6.1. Cf. HUNGRIA, Nelso'n.illícito administrativo e ilícito pedal, op. cit., p. 20.

37   Cf. Geraldo Ataliba, em Parecer intitulado: Denúncia Espontânea e Exclusão da Responsabilidade Penal.

RDT, v. 66, p. 17-29.

 

Em razão desses princípios, a e. Suprema Corte tem reiterado que "o Estado, em tema de punições disciplinares ou de restrição a direitos, qualquer que seja o destinatário de tais medidas, não pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva ou arbitrária, (...) pois o reconhecimento da legitimidade ético jurídica de qualquer medida estatal que importe em punição disciplinar ou em limitação de direitos – exige, ainda que se cuide de procedimento meramente administra¬tivo (CF, art. 5°, LV), a fiel observância do principio do devido processo legal. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem reafirmado a essencialidade desse princípio, nele reconhecendo uma insuprimivel garantia, que, instituída em favor de qualquer pessoa ou entidade, rege e condiciona o exercício, pelo Poder Público, de sua atividade, ainda que em sede materialmente administrativa, sob pena de nulidade do próprio ato punitivo ou da medida restritiva de direitos"38.

Incorporando esses preceitos doutrinários e jurisprudenciais, ao tratar da responsabilidade tributária por infração à legislação tributária e das respectivas penalidades legalmente previstas para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos (art. 97, inciso V, do CTN), a lei complementar faz clara distinção entre as infrações tributárias que independem da intenção do agente ou do res¬ponsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (art. 136 do CTN) – cuja responsabilidade se restringe ao patrimônio dos contribuintes e responsáveis, diretamente vinculados ao fato gerador da respectiva obrigação tributária (arts. 121 e 128 do CTN) –, das infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções, ou em cuja definição o dolo especifico do agente seja elementar (art. 137 do CTN), hipótese em que a responsabilidade tributária, por ser pessoal do agente, abrange não só o patrimônio das pessoas diretamente vinculadas ao fato gerador da obrigação tributária (contribuinte e responsável tributários), mas se estende solidariamente ao patrimônio de terceiros indiretamente vinculados à obrigação tributária, seja nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis (art. 134 do CTN), seja nos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN).

A distinção se justifica, seja porque nem toda infração fiscal causa danos que justifiquem a imposição de sanção (como, p. ex., erros escusáveis e falta de cumprimento de obrigações acessórias que não causem falta de recolhimento'), seja porque há casos de infrações tributárias de tal gravidade, que em face dos danos e prejuízos delas derivados não só justifica sua conceituação por lei como crimes ou contravenções penais, mas igualmente justifica a responsabilização

38 Cf. Ac. da 2' Turma do STF no Agr. Reg. em Al 241.201, em sessão de 27.08.02, Rel. Min. Celso de Mello, DJiJ 20.09.02, p. 109 e REI, v. 183, p. 371.

39 Cf. Ac. da 2° Turma do STJ no REsp 660.682/PE, Reg. 2004/0063862-1, em sessão de 21.03.06, Rei' Min" Eliana Calmon, DM 10.05.06, p. 174.

 

332  Fernando L. Lobo 1)'

tributária pessoal e patrimonial dos agentes que, embora indiretamente vinco:;: lados à obrigação tributária, tenham concorrido para a sua prática.

Em qualquer caso entende-se que "a Administração Pública deve segui, os parâmetros da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ata.' administrativo que não guarde uma proporção adequada entre os meios quei emprega e o fim que a lei almeja alcança?'4° ou com "o principio da finalidad: da san0'07,41, eis que no campo sancionatório tributário a "hermenêutica admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, rv, e 112 do CTN permitem a. aplicação da equidade e a interpretação da lei tributária segundo o princípio dt.í in dúbio pro contribuinte", seja nos casos de reconhecida boa-fé do contribuia; te, seja nos casos de comprovada "inexistência de qualquer dano ao erário 011-A mesmo de intenção de o

Na aplicação desses.preceitos, a jurisprudênciajá assentou que "o simples. fato de ser sócio, gerente ou administrador de empresa não autoriza a instaura' ção de processo criminal por crimes praticados no âmbito da sociedade, se da. restar comprovada (...) a mínima relação de causa e efeito entre as imputaçõeS.r e a sua função na empresa", razão pela qual, tratando-se de responsabilidack subjetiva, para que se configure a possibilidade de responsabilidade patrimonial. dos terceiros indiretamente vinculados à relação jurídico-tributária, é "impre<

cindivel a comprovação de ilícito eventualmente por eles praticado"44, bein

;,

como a comprovação de que o agente "agiu (...) dolosamente, com fraude ou:,,,-

excesso de poderes", ou "de que atuou na gerência ou na administração Cfai empresa no período em que não ocorreu o recolhimento do tributo"46. Em suma-, entende-se que "a imputação da responsabilidade prevista no art. 135 do CTN:rr. não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação tributária, mas

comprovação das demais condutas nele descritas: prática de atos com excess

40 Cf. Ac. da 1' Turma do STJ no REsp 728.999/PR, Reg. 2005/0033114-8, em sessão de 12.09.06, Rei. Min. Luiz Fux, DJU 26.10.06, p. 229.

41 Cf. Ac. da 2' Turma do STJ no REsp 243.491/CE, Reg. 1999/0119079-7, em sessão de 14.08.01, Re1 Eliana Calmon, DJU 01.10.01, p. 186.

42 Cf. Ac. da 1' numa do STJ no REsp 699.700/RS; Reg. 2004/0154557-1, em sessão de 21.06.05, Rei. Min. Francisco Falcão, DJU 03.10.05, p.140.

43 Cf. Ac. da 5' Turma do STJ no 11C 171.976/PA, Reg. 2010/0084009-1, em sessão de 02.12.2010, Rel. Min. Gilson Dipp, DJU 13.12.2010; cf., também, Ac. da 6' Turma do STJ no RIIC 24.515/DF, Reg. 2008/0207757-8, em sessão de 09.02.09, Rel. Celso Limongi, Des. Cone. do TJSP, DJU 16.03.09.

44 C£ Ac. da l' Seção do STJ noAgRgnos EREsp 441.194/PR, Reg. 2002/0150406-0, em sessão de 26.02.04, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU 26.04.04, p. 141.

45 Cf.Ac. da 2' Turma do STJ no REsp 474.105/SP, Reg. 2002/0131098-4, em sessão de 25.11.03, Rei' Min* Eliana Calmon, DJU 19.12.03, p. 414.

46 Cl'. Ae. da I' Turma do STJ no REsp 639.005/RS, Reg. 2004/0010825-0, em sessão de 11.10.05, Rel. P' Acórdão Min. Jose Delgado, DJU 06.02.06, p. 201.

 

Grupos Econcinic

poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos"47; e quando fundada dissolução irregular da sociedade prevista no art. 134 do CTN, a imputação responsabilidade do sócio "pressupõe a permanência de determinado sócio administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador", ndo necessário ainda demonstrar "que aquele responsável pela dissolução a sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade vencimento do tributo".

Estabelecidos os limites constitucionais à fixação dos elementos (objetivo e jetivo) da obrigação tributária, passemos ao exame da gênese da obrigação, responsabilidade e das relações tributárias intersubjetivas em concreto, bem mo das pretensões fiscais de cobrar ou exigir os tributos.

pi.– O Direito de Exigir o Cumprimento da Obrigação Tributária

No que respeita ao consequente direito de exigir ou cobrar os tributos ireito adjetivo), ciente de que o mesmo se exterioriza através de atos ou pro¬imentos administrativos unilaterais, denominados lançamentos tributários49 tendentes a fazer efetivo o cumprimento da obrigação tributária instituída

'pla lei, o constituinte cuidou de balizar totalmente seu exercício, impondo ao

do total submissão aos correlatos direitos assegurados aos contribuintes à

legandade da tributação"59, à "legalidade tia Administração"s' (e seus corolários:

`reserva da lei", ordenação hierárquica de normas, impessoalidade, moralidade,

blicidade e eficiência, etc.), ao "devido processo legal" (e seus corolários:

.,Contraditório", "igualdade das partes", "imparcialidade" e "publicidade") e à

ah pia defesa (e seus corolários: direitos de ser ouvido, de oferecer, produzir e

Cf Ac. da 2' Turma do STJ no REsp 792.508/SP, Reg. 2005/0178341-9, em sessão de 06.12.05, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DIU 01.02.06, p. 514.

Cf: Ac. da I" Turma do STJ no AgRg no REsp 1.034.238/SP, Reg. 2008/0042121-3, em sessão de 02.04.09,    _

ReP Min' Denise Arruda, DJU 04.05.09.

Ruy Barbosa Nogueira explica que "a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,

tr,

sob pena de responsabilidade funcional" (cf. Curso de direito tributário. 9. ed. atual. São Paulo: Saraiva,

1989. p. 266). Por seu turno, o Código Tributário Nacional (art. 142 da Lei no 5.172/66) expressamente define o lançamento como ato privativo e, portanto, unilateral da autoridade administrativa nos seguintes termos: "Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo

devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".

.5P O Princípio da legalidade da tributação é assegurado pelo art. 150, inciso I, da CF/88 nos seguintes termos: 'Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I — exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleçd'.

51 O art. 37 da Constituição estabelece que: "Art. 37 —A administraçâo pública direta e indireta de qualquer • dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:".

 

fiscalizar a prova a uma decisão fundamentada que possibilite o exercício de recurso ao duplo grau de jurisdição, etc.)".

A) A Gênese da Obrigação Tributária e da Pretensão Fiscal ao Crédito Tributário dela Decorrente

Dos preceitos até aqui expostos, resulta claro que o sujeito passivo da obri¬gação tributária (contribuinte ou responsável) deve o tributo unicamente porque,

e na medida em que a lei deterinina, assim como o sujeito ativo (ente tributante), - não tem nenhum direito fora daquele que a lei tributária lhe concede. Derivando diretamente da Constituição e da lei tributária, a doutrina já assentou que as-relações intersubjetivas de Direito Tributário, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relações de direito e não de . poder, do que decorre que "ambas as partes da relação jurídico-tributária estão igualmente submetidas à lei e à jurisdição"53.

Assim, para que a relação de Direito Tributário legalmente prevista possa nascer, é necessária a ocorrência de um fato concreto praticado pelo sujeito ... passivo, que corresponda exatamente àquele tipfficado abstratamente na regra de direito, cuja realização faz nascer os efeitos determinados ou sancionados ;- pela lei (obrigação tributária), constituindo direitos adquiridos recíprocos: para o sujeito ativo (Fisco), o direito (e o dever) de praticar os atos administrativos • tendentes aformalizar e exigir o crédito tributário decorrente da obrigação; para o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), o direito a que o crédito tribu-: ,Yt tário seja formalizado e exigido em conformidade com as condições (de fato e: de direito) comprovadamente existentes à data do fato geradorm (cf. arts. 1 I3 114, 139 e 144 do CTN).

Ao descrever a gênese da obrigação tributária, Heinrich Wilhelm Kruse; com inigualável poder de síntese, ensina que "a obrigação tributária nasce tão logo se realiza o fato imponível ao qual a lei vincula o imposto", independente

52 Os princípios do "devido processo legal" e da "ampla defesa" estão assegurados no art. 5° da Constitui¬ção nos seguintes termos: "Art. 5° Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,. garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pais a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, àsegurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)LIV— ninguém será privada da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV — os litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes".

53 Cf. BOCCHIARDO, José Carlos. Tratado de tributación. Derecho tributário. Dirigido por Horacio A. Garcia Belsunse. Buenos Aires: Ástrea, 2009. tomo I. v. 2. p.I31.

54 Rubens Gomes de Sousa ensina que "a principal decorrência da prática da noção de fato gerador é constituição do direito adquirido; esse direito adquirido é recíproco: para o Fisco, o direito (e (...)0 dever) de praticar os atos administrativos tendentes afazer nascer o crédito fiscal; para o contribuinte, o direita a que o crédito fiscal seja criado em conformidade com as condições pertinentes, tais como existam data do fato gerador" (cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1950. p. 168).

 

mente de sua "determinação" ou de seu "vencimento", e que uma vez nascida, a obrigação tributária é "imodificável", eis que "não está mais submetida à disposição de seus partícipes", razões pelas quais conclui que "o lançamento tributário mediante o qual se determina a obrigação é basicamente declaratório e concretiza a obrigação tributária"55. Complementando a lição, o festejado jurista esclarece que em princípio "a obrigação tributária é imediatamente vencível com seu nascimento, desde que a lei não disponha expressamente outra coisa", mas

!‘nunca pode ser vencível antes do seu nascimento", hipótese em que o lança

.

naento teria efeito constitutivo da obrigação.

B) A Responsabilidade Tributária e o Lançamento Tributário como Ato Administrativo Vinculado e Declaratório da Obrigação e da Pretensão Tributária

Depois de definir o lançamento como o "ato administrativo declaratório que constata a ocorrência do fato gerador do imposto e faz a essa constatação a ;aplicação do regime legal vigente", Rubens Gomes de Sousa56, com a costumeira proficiência, esclarece que o lançamento "não cria a obrigação, apenas declara a sua existência", surgida "imediatamente como consequência necessária e auto-ma' fica da ocorrência do fato gerador", e que "sendo a determinação da obrigação

1,, tributária uma decorrência da aplicação, feita pelo lançamento, de um regime legal objetivo preexistente, a situação legal criada pelo lançamento é bilateral, .isto é, aplica-se por igual ao contribuinte, sujeito passivo do imposto, e ao próprio Fisco, sujeito ativo. Por outras palavras, se o lançamento por um lado estabelece para  o contribuinte a obrigação de pagar o imposto, por outro lado também lhe confere um direito à exata observância das normas legais aplicáveis à espécie: :o contribuinte tem direito a que a lei seja exatamente aplicada pelo lançamen¬to, quer quanto à criação da obrigação tributária em seu aspecto substancial, ,,,,quer quanto ás formas prescritas para o próprio lançamento". Complementando

ks_:;a lição, o emérito jurista conclui que, "desde que o regime legal preexistente ;tenha sido aplicado a um determinado contribuinte pelo lançamento, este ato administrativo terá criado uma situação jurídica que já não é mais impessoal e modificável, mas que é, ao contrário, individual e imutável"57,

Estes ensinamentos doutrinários acham-se há muito incorporados na lei complementar, que, na explicitação dos corolários dos princípios da "legalidade

33 Cf. KRUSE, Heinrieh Wilhelm. Derecho tributário —parte general. Tradução da obra alemã SteuenTecht. 3• ed. conjunta. Madrid: Editorial de Derecho Financiem e Editorial de Derecho Reunidas, 1978. p. 235 a 237.

56 Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributário, op, cit., p. 228 a 230. Y 57 Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributário, op. cit., p. 231.

 

da tributação" e da "Administração", há pouco mencionados, expressamente estabelece que a obrigação tributária somente surge com a ocorrência do fato gerador previsto em lei (arts. 113, § 1°, e 114 do CTN), que o crédito tributário decorre da obrigação principal (art. 139 do CTN) e que a determinação,formali¬zação e cobrança do crédito tributário por via do ato declaratório e vinculado do lançamento (arts. 3° e 142 do CTN) há de reportar-se à legislação vigente à data da ocorrência do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN). De acordo com a referida Lei Complementar, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente pode ser revisto por iniciativa de oficio da autoridade adminis¬trativa nos casos de erro defluo expressamente previsto (art. 149 do CTN), sendo certo que não autorizam a sua revisão60 eventuais erros de direito cometidos no lançamento anterior para a adoção de um novo critério de interpretação da lei ou de ato normativo (arts. 145, 14661 e 149 do CTN).

58 O principio da legalidade da tributação é assegurado pelo art. 150, inciso I, da CF/88 nos seguintes termos: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I — exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

59 O art. 37 da Constituição estabelece que: "Art. 37.A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:".

60 Nesse sentido, a jurisprudência indiscrepante da Suprema Corte e do e. STJ, e se pode ver da seguintes o elucidativas ementas:

"Lançamento fi  rol. Mudança de critérios do Fisco. Revisão. A mudança de critérios classificatórios, por parte do Fisco, no lançamento do imposto de importação e do IPI não autoriza sua revisão, depois de recolhidos os tributos pelo importador. Recurso extraordinário conhecido e provido." (cf. Ac. da 2' Turma do STF no RE 104.226/SC, em sessão de 15.03.85, Rel. Min. Francisco Rezek, DIU 12.04.85, p. 4.940, Ement Vol. 01373-04, p. 836)

"TRIBUTÁRIO. Imposto de importação. Mandado de segurança. Desembaraço aduaneiro. Classificação tarifária. Autuação posterior. Revisão de lançamento. Erro de direito. Súmula ri° 227/TRF. Precedentes. `A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento.' (Súmula ri° 227 do TER)

A revisão de lançamento do imposto, diante de erro de classificação operada pelo Fisco aceitando as '2 declarações do importador, quando do desembaraço aduaneiro, constitui-se em mudança de critério jurídico vedada pelo CTN.

O lançamento suplementar resta, portanto, motivado por erro de direito. (Precedentes: Ag 918.833/DF, Rel. Min. José Delgado, DJ 11.03.08; AgRg no REsp 478.389/PR, Min. Humberto Martins, DJ. 05:10.07; REsp 741.314/MG, Rel' Eliana Calmon, DJ 19.05.05; REsp 202958/RJ, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 22.03.04; REsp 412904/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 27.05.02, p. 142; e REsp 171.119/SP, Rei' Min' Eliana Cahnon, Dl 24.09.01).

Recurso especial desprovido." (cf. Ac. da 1° Turma do STJ no REsp 1.112.702/SP, Reg. 2008/0105327-2, em sessão de 20.10.09, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 06.11.09)

61 Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina, o e. STJ recentemente assentou que "o art. 146 do CfN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à situação consolidada à luz de cri¬térios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores" (PAULSEN, Leandro. Direito tributário ConstituiçÃo e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. p. 1.086) (cf. Ac. da 1° Turma do STJ no REsp 810.50/SP, REg. 2006/000859.5-0, em sessão de 11.12.07. Rel. Min Luiz Fux, DJU 03.03.08).

 

Nesse particular, ressalte-se que a notcação regular do lançamento

 tri

.butário aos sujeitos passivos (contribuinte e responsáveis) constitui "condição

de eficácia" e do ato administrativo de lançamento tributário e pressuposto li::.procedimental de exigibilidade do crédito tributário, inserindo-se nas garantias r' constitucionais da ampla defesa, contraditório e devido processo legal, razão *.pela qual a sua ausência implica na nulidade do lançamento e da execução fiscal

V nele fundada '2.

- Assim, resulta claro que, competinde privativamente à autoridade admi¬0.. nistrativaformalizar o crédito tributário através do procedimento administrativo

vinculado e obrigatório destinado "a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante

tributo devido, identcar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplica¬do da penalidade cabível" (arts. 141 e 142 do CTN) –, o lançamento tributário regularmente notificado aos sujeitos passivos consubstancia o antecedente lógico-

-

.:.juridico da exigibilidade da pretensão fiscal de cobrança de tributo, vez que -determina em concreto, dentre os vários elementos constitutivos da obrigação, os sujeitos passivos (contribuinte e responsáveis) da obrigação tributária, cujos .::patrimônios ficam expostos à pretensão do Fisco (sujeito ativo).

Nesse sentido, reconhecendo expressamente que o lançamento tributário consubstancia antecedente lógico-jurídico da exigibilidade da pretensão fiscal diá cobrar os tributos, a Suprema Corte recentemente editou a Súmula Vinculante 'n° 2463, expressamente reconhecendo que "não se tipifica crime material contra ordem tributária, previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei n° 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo". Entende-se que, "enquanto o crédito tributário não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, não se terá por carac¬terizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária", eis ilue "até então, não havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crédito

(an debeatur) e determinado o respectivo valor (quantum debeatur), ptar-se-á diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penal", razão ela qual "a instauração de persecução penal, (...) nos crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1° da Lei n° 8.137/90, somente se legitimará, mesmo em sede de investigação policial, após a definitiva constituição do crédito tri¬tário, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente será penalmente irrelevante, porque manifestamente atipico"64.

62 Cf. Ae. da 1' Turma do ST.1 no REsp 1.073.494W, em sessão de 14.09.2010, Rel. Mim Luiz Fux, D.R,J 29.09.2010.

63 A Siunula Vineulante n°24, Sessão Plenária do STF de 02.12.09,1/RJ 232 11.12.09, p. 1, e DOU 11.12.09,

p. 1.

L

64 Cf. Ae. do STF — Pleno na Pet-QO 3.593/SP, em sessão de 02.02.07, Rel. Min. Celso de Mello, DAI 02.03.07, p. 28, Ernent Vai-02266-02 PP-00435, RT v. 96, n. 863, 2007, p. 493-499, LEXSTF, v, 29, n. ',.., 340; 2007, p. 510-523 e RDDT, n. 140, 2007, p. 205-206. J,  ,

 

Dissertando precisamente sobre os direitos subjetivos dos administrados:' à legalidade dos atos administrativos que afetem a sua situação individn,4 Roger Bonnard, em seu clássico Precis de Droit Ádministratif, já ensinava que;' "esses direitos subjetivos à legalidade dos atos administrativos consistem eta. que o administrado tem o poder de exigir que a Administração exerça a sül,.-

,-.,

atividade jurídica segundo as regras que são impostas a essa atividade pelas leis., e regulamentos. Por conseguinte, é o poder de exigir que a Administração nãá'; cometa ilegalidade no cumprimento de suas atividades jurídicas. Esses direitos

1

subjetivos têm, portanto, por objeto a legalidade e, consequentemente, a ausência: de ilegalidade nos atos administrativos"65.

Portanto, é irretorquivel que o sujeito passivo da obrigação tributária (een...,: tribuinte ou responsável) tem o direito subjetivo de cumprir o próprio devér''0 de acordo com a lei, de tal modo que, se não configurados os pressupostos di& dever legal de sujeição passiva da obrigação, não pode haver responsabilidade– tributária, nem o consequente comprometimento ou sujeição de seu patrimônio

configurando-se a sua ilegitimidade passiva para figurar no polo passivo:,

pessoal,

do procedimento administrativo do lançamento tributário, cuja consequência é a' nulidade do lançamento. Nesse sentido a jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF), que tem reiteradamente proclamado que "o erro na identificação dó sujeito passivo torna o lançamento nulo, pelo vicio da ilegalidade"66, e que "constatado vícicP formal, por erro na identificação do sujeito passivo, deve ser declarada, de. oficio, a nulidade do auto de infração, por não observância do disposto no art:7 142 do CTN"67. Na mesma linha a jurisprudência do e. STJ já assentou que, "em:, obediência aos princípios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do Direito Tributário, a Administração somente pode impor ao contribuinte 'o  ônus da exação quando houver estrita adequação entre afta° e a hipótese legal de incidência do tributo, ou seja, sua descrição tipica"68, sendo "descabi d a ':‘ assim, a aplicação de sanção administrativa à conduta que não está prevista' como infração''69.

65 Cf. BONNARD, Roger. Precis de &cif adminisiratif. Paris: Librairie du Recucil Sirey S.A., 1935. p.

81/82.

66 Cf. Acórdão 201-76595 da 1' Câm. do 2° CC, Rec. 113.432, Proc. 13807.000960/99-40, em sessão de , 03.12.02, Rel. Cons. José .Roberto

67 cf. Acórdão 303-30909, da 3' Câm. do 3° CC. Rec. 127.711, Proc. 13830.000397/2001-06, em sessão de 10.09.03, Rel. Cons. Carlos Fernando Figueiredo Barros.

68 a Ac. da 2' Turma do STJ no AgRg no RF.,%) 636,377/SP, Reg. 2003/0218912-3, em sessão de 21.09.06, Rel. Min. Humberto Martins, D.113 02.10.06, p. 248.

69 Cf. Ac. da 1' Turma do STJ no RMS 19.510/GO, Reg. 2005/0004710-8, em sessão de 20.06.06, Rei. Teori Albino Zavaseki, DR] 03.08.06, p. 202.

 

:GruP°sZconômicos

Releva finalmente notar, como lembra Nuno Sá Gomes7°, que "as normas &denadoras, quer de direito tributário material, quer de direito tributário for¬' 1, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, uer pela própria Administração, quer pelos particulares", do que decorre que as Oes tributárias tanto podem lesionar e causar dano ao patrimônio público, «ido praticadas por contribuintes ou responsáveis (hipótese em que ensejam ficação de severas multas e responsabilidade criminal conforme a gravidade da ção), como podem lesionar e causar dano ao patrimônio privado, quando 'aficadas por autoridades lançadoras igualmente obrigadas pela Constituição aüegime da legalidade (art. 37 da CF188), hipótese em que as ilicitudes (abusos .esvios de poder, etc.) também ensejam responsabilidade pessoal efuncional (linistrativa e criminal) da autoridade lançadora, sem prejuízo da responsa¬ilidade civil do Estado (art. 37, § 6°, da CF/88).

Portanto, a par de implicar em nulidade do ato administrativo do lançamen-tributário, a atribuição ou imputação arbitrária ou caprichosa de obrigação e "respectiva responsabilidade tributária a pessoas desvinculadas à obrigação .1"Ibutária ou em desacordo com a lei, em tese, pode caracterizar os ilícitos ad-inistrativos e penais de "procedimento desidioso" (art. 117, inciso XV, da Lei n° 8.112/90), de "resistência injustificada ao andamento de processo e execução de serviço" (art. 117, inciso 1V, da Lei n° 8.112/90), de "desvio de poder" (art. 4°, alínea h, da Lei n° 4.898/65), de "prevaricação" (art. 319 do CP) ou de "excesso e exação" (art. 316, §§ 1° e 2°, do CP) por parte da autoridade lançadora, pois como bem lembra Rubens Gomes de Sousa "o exercício da atividade tributária eia face do fato gerador previsto em lei é obrigatório sob pena de falta de exação Ou de prevaricação'l.

Uma vez demonstrado que o lançamento não pode dispor discricionária arbitrariamente sobre a eleição dos sujeitos passivos da obrigação tributária Ç9titribuinte e responsáveis), passemos ao exame do momento em que se torna efinitivo o procedimento administrativo do lançamento tributário e seus efeitos Uridicos em relação à responsabilidade tributária.

A Responsabilidade Tributária e a Possibilidade de »esconsiderar Negócios Jurídicos Privados: a Legalidade Estrita

Dos preceitos expostos extrai-se que, derivando diretamente da Constituição da lei, as relações intersubjetivas de Direito Tributário, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relações de direito, P não de poder, de tal modo que ambas as partes da relação jurídico-tributária

:7(1 GOMES, Nono Sá. Direito penai fiscal. Lisboa: eEFDeIMF, 1983. p. 101-102.

CL SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1950. p. 167.

 

340  remando L. Lobo D'Esa

(sujeito ativo e sujeitos passivos) têm direitos adquiridos recíprocos e se acliain -;

------ =

"igualmente submetidas à lei e à jurisdição"72, sem qualquer possibilidade de - ''' disposição sobre os elementos constitutivos da obrigação tributária.

Dos mesmos preceitos resulta que a violação das normas de direito tri- -= butário (material ou formal) por quaisquer dos sujeitos da relação tributária .=, (sujeito ativo ou sujeitos passivos) pode causar ilícitos de idêntica gravidade,.4 podendo lesionar e causargraves danos ao patrimônio pessoal de cada qual, que

obviamente devem comportar reparação na mesma medida.

Portanto, inicialmente adverte-se que a aplicação das normas antielisivas ,,

. .

ou antiabuso não deve ser encarada somente sob a perspectiva do abuso dos-  contribuintes, na manipulação das formas dos negócios e demonstrações É.::', nanceiras para evitar a incidência da lei tributária, mas sob a perspectiva maiS4 ampla de evitar também as nocivas manipulações da lei fiscal pelas autoridades.'; lançadoras, que igualmente podem lesionar o regime da legalidade ao qual de-''.

..

vem estrita obediência.

Assim, embora não se ignore que a autoridade administrativa pode descon ..: siderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a:!: ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, também não se pode ignorar que a Lei Complementar" somente autoriza a referida desconsideração se observados os procedimentos'al serem estabelecidos em lei ordinária (art. 116, parágrafo único, do CTN).

Nessa ordem de idéias, já assentou a jurisprudência que "é princípio conS, titucional e direito subjetivo do contribuinte o de que a aplicação de sançõesseja precedida do devido processo legal, que delimita a imprescindibilidade de, processo administrativo regular anterior à prática de atos da Administração que

venbs a interferir na esfera de direitos e interesses particulares dos individuosi, como forma de coibir arbitrariedades e realizar a vontade contida na lei" sendo certo que "não hájuízo de discricionariedade no ato administrativo que,.impõe sanção (...), razão pela qual o controle jurisdicional é amplo e não Se,',

limita somente aos aspectos formais", eis que a penalidade deve ser respaldada'em "prova convincente, sob pena de comprometimento da razoabilidade e da, proporcionalidade"74.

Em homenagem aos princípios da "livre-iniciativa" (arts. 1°, IV, e 170 CF/88), da "propriedade privada" (arts. 5°, XXII, e 170, II, da CF188), da "livre

72 Cf. BOCCHIARDO, Jose Carlos. Tratado de tributación. Derecho Tributário. Dirigido por Horacio Garcia Belsunse. Buenos Aires: Astrea, 2009. tomo I. v. 2. p. 131.

73 Cf. Ac. da l' Tnrma do ST3 no RMS 18.223/M, Reg. 2004/0066424-0, em sessão de 05.09.06, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU 25.09.06, p. 232.

74 Cf. Ac. da 3' Seção do STJ no MS 12.957/DF, Reg. 2007/0160353-6, em sessão de 27.08.08, Rei. Napoleão Nunes Maia Filho,, Dill 26.09.08.

 

ncorréncia" (art. 170, IV, da CF/88) e do "livre-exercício de qualquer atividade .éconómica, independentemente de autorização de órgão públicos" (art. 170, parágrafo único, da CF/88), a jurisprudênciatem reiteradamente proclamado que :,ia norma pedagógica" do art. 110 do CTN "ressalta a impossibilidade de a lei :tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, nceitos eformas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente", e " e "o contrato só se transmuda =forma dissimulada (...) quando expressamen¬te ocorrer violação da própria lei e da ,regulamentação que o rege", bem como (zinca eventual "descaracterização do contrato (...) só pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei", sendo que "fora éSse alcance legislativo é impossível ao Fisco" tratar um determinado contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tributários76.

Nesse sentido, a jurisprudência do CARF tem reiteradamente proclamado a

Wubsistência das pretensões fiscais de descaracterizar negócios jurídicos pri¬3,.,ados, praticados de acordo com a lei de regência desses negócios, sob pretexto '''fte' questionar cláusulas negociais ou os propósitos negociais do contribuinte,

como se pode ver das seguintes e elucidativas ementas:

OMISSÃO DE RECEITAS E AMORTIZAÇÃO DE DIREITOS. O negócio jurídico deve ser caracterizado de acordo com os seus elementos. Não cabe à fiscalização atribuir nova classcação ao negócio jurídico com base em cláusulas de garantia de um negócio maior que não se circunscrevia apenas ao negócio jurídico de emprésti

mo. A prova carreada aos autos comprova que as partes realizaram vários negócios, todos abarcados por um contrato de parceria." (cf. Acórdão 9101-000.869 da I' Turma da CSRF do CARF, Rec. 140.918, Processo 18471.002941/2002-77, em sessão de 23.02.2011, Rel. Cons. Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho)

DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO.

Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de" direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão de o Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculada à lei. que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO.

Ae. do STF Pleno no RE 390.840/MG, em sessão de 09.11.05, Rel. Min. Marco Aurélio,DJU 15.08.06, p. 25 Ernent Vol-02242-03, p. 372 e RDDT, n. 133, 2006, P. 214-215.

Cf. Au. da 1° Turma do STJ no REsp 310.368/5.8, Reg. 200110030319-6, em sessão de 07.06.01, Rel. Huu. José Delgado, DJU 27.08.01, p. 232; cf., também, Ae. da 1° Turma do STJ no REsp 174.031/SC, Reg. 199810032518-2, em sessão de 15.10.98, Rel. Min. José Delgado, DIU 01.03.99, p. 236 e RDDT, 44, F. 186; cf., também, Ac. da 1° Turma do STJ tio REsp 184.932/SP, Reg. 1998/0058567-2, em sessão de 09.02.99, Rel. Min. José Delgado, MU 29.03.99, p. 96 e RSTJ, v. 117, p. 198.

 

.542

Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir suo carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tribu. tacão é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação).

ELISÃO.

Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional., (artificial) não traz qualquer vício. Estranho seria supor que as pessoas só pudesseni:) buscar economia tributária lícita se agissem de modo casual, ou que o efeito tribu-::' tário fosse acidental.

SEGURANÇA JURÍDICA.

A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais." (Cf. Acórdão,C

1101-00.709 da r TO da la alm dal' Seção do CARF, Proc. 11080.723702/2010-19' em sessão de 11.04.2012, Rel. Cons. Erich Pereira Bessa)

"Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2001 a 2006

IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. CONTRATO DE FRANQUIA. O contrato de fraiir

quis é, por sua natureza, contrato híbrido, que se constitui de um plexo de relaçOS jurídicas diferentes entre si. O contrato de franquia implica, dentre outras, as ative dades de cessão de direitos, cessão de knowhow, distribuição, prestação de servioZ venda de mercadorias, etc. O art. 519 do RIR/99 contempla a possibilidade de q

uma mesma pessoa jurídica tenha objetivos sociais diversos, hipótese em que'eadá uma dessas atividades deverá se submeter ao percentual especifico para apuraç' da base de cálculo do lucro presumido. No caso, os elementos dos autos evidenci

ser insustentável a pretensão fiscal de tributar a totalidade das receitas auferidas p.al recorrente pelo percentual de 32% do lucro presumido, a fundamento de serem ( elas) decorrentes da cessão de direitos e/ou prestação de serviços, já que é fato in troverso o de que a contribuinte também tem por objeto social a comercialização. mercadorias e aufere maior parte de suas receitas com esta atividade." (Cf Acó 1201-00.011 da 3' Câm. do 1° CC, Rec. 159.549, Proc. 10830.006552/2006-14, sessão de 11.03.09, Rel. Cons. Antonio Carlso Guidoni Filho)

"(...)

COFINS. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PARCIAL. DESMEMBRAMENTO DE ATIVIDADE. SIMULAÇÃO. 1140C9. RÊNCIA. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN.

Embora não se ignore que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos, negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tribO,, a lei complementar somente autoriza a desconsideração, desde que observados os P cedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (art. 116, parágrafo único, do

Assim, o contrato só se transmuda em forma dissimulada quando ocorrer violaçáL' própria lei e da regulamentação que o rege, donde decorre que a descaracterit9 do contrato só pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situa previstas em lei, sendo que fora desse alcance legislativo é impossível ao

Fisco

um determinado contrato privado como outro de natureza diversa, parafins fribu

Irai

rios. Não há simulação na cisão parcial através da qual se efetua° desmembram de atividades em várias empresas, objetivando racionalizar as operações e u'In

 

a carga tributária, não sendo lícita a pretensão fiscal de desconsiderar as distintas atividades e respectivas receitas segregadas em diferentes empresas do mesmo grupo, para tributá-las unificadamente." (Cf. Acórdão 3401-001.908 da 2' TO da 4' Câm. da 3' Seção do CARF, Rec. 942.639, Proc. 19515.001904/2004-12, ern sessão de 26.09.2012, Rel. Cons. Fernando Luiz da Gama Lobo d'Eça)

Em suma, somente se admite a desconsideração de negócios jurídicos ¡privados quando comprovadamente ocorrer violação da lei ou da regulamenta

ãó sua regência, sendo que fora desses casos de comprovada ilicitude nâo é .

peito ao Fisco tratar um determinado contrato privado como outro de natureza

Versa, para fins tributários (art. 110 do CTN), ou questionar cláusulas negociais u os propósitos negociais do contribuinte, desde que este proceda dentro do âmbito de suas finalidades institucionais e da legislação de regência dos negé¬Cios jurídicos excogitados, e ainda que objetive a outros propósitos que, embora ão negociais, sejam lícitos, como os de racionalizar seus próprios negócios e àperaçoes e diminuir a carga tributária.

Na mesma linha a jurisprudência do e. ST.ljá assentou que, "em obediência ,

Os princípios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do Direito

'butário, aAdministração somente pode impor ao contribuinte o ônus da eztção do houver estrita adequação entre o fato e a hipótese legal de incidência do bato, ou seja, sua descrição típica", sendo "descabida, assim, a aplicação e sanção administrativa à conduta que não está prevista como infração":

Definitividade do Lançamento e seus Efeitos sobre a esponsabilidade Tributária: a Coisa Julgada Administrativa e o gamento como Causas Extintivas da Responsabilidade

A lei complementar expressamente estabelece que o lançamento regu-ente notificado ao sujeito passivo somente pode ser alterado ou revisto virtude de impugnação ou recurso do sujeito passivo, recurso de oficio ou iniciativa de oficio da autoridade administrativa nos casos de erro de fato ressamente previstos (art. 149 do CTN), sendo certo que não autorizam a 'revisão" eventuais erros de direito cometidos no lançamento anterior para loção de um novo critério de interpretação da lei ou de ato normativo (arts.

,Cr. AC, da 2' Turma do STJ no AgRg no REsp 636.377/SP, Reg. 2003/0218012-3, em sessão de 21.09.06, Rel. Min. Humberto Martins, DJU 02.10.06, p. 248.

-'4CAc. da ?Turma do STJno RMS 19.510/GO, Reg. 2005/0004710-8, em sessão de 20.06.06, Rel. Min. 'Temi Albino Zavascki, DJU 03.08.06, p. 202.

;esse sentido a jurisprudência indiscrepante da Suprema Corte e do e. ST3 (cL Ac. da 2' Turma do STF 1...,..?RR 104.226/SC, em sessão de 15.03.85, Rel. M. Francisco Rezek, DJU 12.04.85, p. 4.940, Ement Y91. 01373-N, p. 836; Cf. Ac. da 1' Turma do STJ REsp 1,112.702/SP. Ree. 200at/oi n5q27-2, em

°Cte 20.1o.no  T    .

 

145, 1468° e 149 do CTN). Por seu turno, a legislação federal de regência dO:' procedimento administrativp do lançamento tributário (art. 42 do Decreto no.', 70.235/72) considera definítn;as as decisões administrativas não recorridas totai:7 ou parcialmente, aquelas das quais não caibam mais recurso, ou aquelas que, embora cabível o recurso, já tenha decorrido o prazo sem sua inteiposição Nestas hipóteses, a decisão definitiva, se contrária ao sujeito passivo, deve cumprida no prazo de 30 dias, após o qual o processo é remetido para cobran executiva do crédito tributário (art. 43 c/c o art. 21 do Decreto n° 70.235/721e; sefavorável ao sujeito passivo; cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, oficio, dos gravames decorrentes do litígio (art. 45 do Decreto n° 70.235/72).-

Dos referidos preceitos extrai-se que o crédito tributário é considerado 4k

nitivamente constituído, com a regular notificação do lançamento ao contribuinte.; quando não interposto recurso administrativo, ou com a regular notificação da, decisão administrativa irreformável, momento em que o lançamento não po mais ser contestado na esfera da jurisdição administrativa81, do que decorre inversamente que inexiste crédito tributário devidamente constituído enquantu: não finalizado o necessário procedimento administrativo que possibilite a contribuinte exercer a mais ampla defescP. Da mesma forma, relativamente procedimento administrativo de compensação tributária, entende-se que, "for, mulado na esfera administrativa pedido de compensação de exação declara inconstitucional com débitos referentes a tributos da mesma espécie, não pode,- a Fazenda Pública ignorar a reclamação (art. 151, 111, do CTN) e inscrever,io débito, executando-o judicialraente"83.

Assim, respeitadas as limitações do âmbito de sua alçada (legalidade)

e ressalvadas as hipóteses de revisão judicial ("judicial review"), a decisã

administrativa definitiva exarada no lançamento tributário e "proferida pela ati-4

toridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao FiscNi

80 Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina, o e. STJ recentemente assentou 411.!' "'o art. 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, á necessidade de proteção da confiança 4', contribuinte na Administração lHbutdria, abarcando, de uni lado, a impossibilidade de retratação de_ atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à situação consolidada à luz de erf:,:. térios anteriormente adotados e, de outro, a irrelroatividade de atos administrativos normativos quando_ o contribuinte confiou nas normas anteriores' (PAULSEN, Leandro. Direito tributário – Constituiçãk. e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado;: 2006. p. 1.086)" (cf. Ac. da 1' Turma do STJ no REsp 810.565/SP, REg. 2006/0008595-0, em sessão de: 11.12.07, Rel. Min Luiz Fux, DIU 03.03.08).

81 Cf. Ae. da 1' Turma do STJ no REsp 857.614/SP, em sessão de 04.03.08, Rel. M in. L uiz Fux, DJU

82 Cf. Ac. da 2' Turma do STJ no AgRg no REsp 892.901/RS, em sessão de 21.02.08, Rel. Min. Huni Martins, DJU 07.03.08.

83 Cf. Ac. da 1' Turma do STJ no REsp 491.557/R.S, em sessão de 26.08.03, Ministro Luiz Fux, DR) 20.10.03, p. 194.

 

rça vinculatória equivalente a da coisajulgada"" , gerando direitos subjetivos ;nrocos para os sujeitos passivos (cpntribuinte e responsáveis), seja para a tença das respectivas obrigação e responsabilidade tributárias formalmente laradas no lançamento fiscal, seja para a extinção total ou parcial dos refe¬dos encargos tributários (art. 145, inciso I, de o art. 156, inciso IX, do CTN), orne determinado pela decisão administrativa definitiva, hipótese em que se

ra os referidos sujeitos passivos de qualquer sujeição pessoal e patrimonial. /ne

Da mesma forma, com o pagamento do tributo pelo sujeito passivo (con

habite ou responsável), extingue-se a obrigação tributária (art. 156, incisos I e

do CTN), ressalvada apenas a hipótese de erros de fato (art. 149 do CTN),

sondo a consequente responsabilidade tributária do contribuinte e respon

-!...

*reis tributários; é o chamado efeito liberatório do pagamento, que constitui

direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, mesmo contra lei

iosteriar, ainda que retroativa", em face do que Ruy Barbosa Nogueira, solida¬ênte baseado na doutrina estrangeira, denomina de "principio da consumação 'situação fática" ("der Grundsatz der Tatbestands Konsumption"), ou do ne bis idem86, segundo o qual, em relação a um mesmo fato e dentro de um mesmo buto, é impossível submeter uma mesma situação já tributada de acordo com legislação com um tributo e sobre a mesma base tributá-la de novo.

Nesse particular, a lei complementar (art. 125, inciso I, do CTN) expres-ente estabelece que "o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita s demais" devedores solidários, do que decorre que, adimplida a obrigação lo'pagarnento do tributo pelo contribuinte ou pelo responsável, ambos têm o ito subjetivo ao efeito liberatório do pagamento e às consequentes extinções obrigação e da responsabilidade tributárias, o que os desonera pessoal e onialmente.

O Processo Judicial de Cobrança do Crédito Tributário

Dos preceitos até aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obriga-o tributária (contribuinte ou responsável) temo direito subjetivo de cumprir o róprio dever de acordo coma lei, de tal modo que, se não configurados total ou cialmente os pressupostos legais da obrigação, não pode haver responsabili¬e tributária, nem o consequente comprometimento ou sujeição do patrimônio &mal do sujeito passivo (contribuinte ou responsável); por outro lado, uma vez aclimplida a obrigação pelo pagamento do tributo por quaisquer dos sujeitos pas-sivos (contribuinte ou responsável), extingue-se a obrigação tributária, cessando

84 Cf. Ae. da 1` Turma do STF no RE 68.253/PR, em sessão de 02.12.69, Rel. Min. Barros Monteiro, DM 08.05.70,

Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1959. p. 234.

et NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1980. p.124.

 

a consequente responsabilidade do contribuinte e dos responsáveis, que adquirem concomitantemente o direito subjetivo ao efeito liberatório do pagamento, e, por sua vez, os desonera pessoal e patrimonialmente das respectivas obrigações.

Entretanto, caso seja inadimplida a obrigação tributária regularmente lançada, notificada e não contestada pelos sujeitos passivos, surge para os entes tributantes apretensão de cobrar o crédito tributário através do devido processo legalmente estabelecido, pois quem tem direito subjetivo constitucionalmente assegurado obviamente deve poder reclamar o seu imediato reconhecimento pelo Estado", detentor do monopólio do poder jurisdicional, no caso perante o Poder Judiciário. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho afirma que "quando a Constituição diz que garante os direitos nela compreendidos se obriga a or¬ganizar o Estado em termos de assegurar jurisdicionalmente esses direitos"".

Nessa ordem de ideias, especificamente no campo tributário, a jurispru¬dência da Suprema Corte sempre repeliu o emprego de quaisquer outros meios (diretos ou indiretos) pelo Fisco, para coagir o contribuinte ao recolhimento de tributos, baseando-se para tanto nos' fundamentos de que "não cabe ao Estado fazer justiça de mão própria se a lei estabelece o devido processo legal para a cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública em geral"89, sendo que "o exercício da competência tributária não pode envolver qualquer tipo de constrangimento para o devedor do tributo", uma vez que "a criação do crédito de imposto tem seu processo regulado por lei e está sujeito ao controle jurisdicional de sua legalidade"9

Por seu turno, na regulamentação do "devido processo legal" para a co¬brança de créditos tributários, a Lei n° 6.830/80 expressamente estabelece que a execução judicial dos créditos tributários será antecedida de prévia inscrição destes como divida ativa das Fazendas Públicas a cargo de seus procuradores, inscrição esta legalmente definida como "ato de controle administrativo da legalidade" da dívida (art. 2°, §§ 2° a 4°, da Lei n° 6.830/80 – LEF), cujo termo de inscrição deve necessariamente conter, além de outros requisitos, "o nome do 'devedor' e corresponsáveis" pela dívida (art. 2°, § 5°, inciso 1, da Lei n° 6.830/80 – LEF), do qual se extrai a Certidão de Dívida Ativa – CDA, contendo os mesmos requisitos do referido termo (art. 2°, §§ 6° e 7°, da Lei n° 6.830/80 – LEF), que, por consubstanciar título executivo extrajudicial (art. 585, inciso

87 Carlos Maximiliano ressalta que "não há direito sem ação; por isso, ao adquirir o direito, simultânea e consequentemente se granjeia a prermgativa de exercer a ação respectiva" (cf. Comentários à Constituição brasileira. 5. ed. Atualizada Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, v. iII. p. 55).

88 Cf. FRANCO SOBRINHO, Manoel de Oliveira. Introduçáo ao direito processual administrativo. São Paulo: RT, 1971. p. 172.

89 Cf. Ac. do STF no RE 39.9331AL, R7:1 v. 17, p. 172.

90 Cf. Ac. da 1' 'Fuma do STF no RE 7-7.890/RJ Rel. Min. Bilac Pinto, R7:1- v. 76, p. 535.

 

VII, do CPC), afinal aparelha a ação de execução fiscal. Referida Lei assegura aos contribuintes, dentre outros, os direitos de oferecer bens à penhora para a garantia da execução (arts. 9° e 11° da Lei n° 6.830/80) e de oferecer embargos à ação de cobrança do crédito tributário (art. 16 da Lei no 6.830/80), cuja principal característica e razão de existir, como revela o seu próprio nome, é embargar, sustai; suspender a ação de cobrança, até que as questões e objeções levantadas pelo contribuinte sejam amplamente discutidas perante o Poder Judiciário.

Ao delimitar o âmbito da discussão da ação de execução fiscal, Humber¬to Theodoro Júnior adverte que "não se destina esse procedimento [ação de execução fiscal] a acertamento da relação creditícia nem à definição de res¬ponsabilidade, mas apenas à expropriação de bens do devedor para satisfação do direito do credo?' (Código Processuál Civil, art. 646). Só o titulo líquido, certo e exigível pode autorizá-lo, como dispõe o art. 586 do mesmo Código, já que no bojo do processo executivo não há lugar para discussões e definições de situações controvertidas ou incertas. O acertamento é fato que precede à execução e que se consolida no título executivo (no caso, a Certidão de Dívida Ativa). Daí a equiparação do título extrajudicial àsentença condenatória trânsita em julgado, para efeito de autorizar a execução por quantia certa (CPC, art. 583), em caráter definitivo (idem, art. 587). A execução fiscal não foge à regra da execução forçada. Assim, somente a dívida ativa regularmente inscrita é que goza da presunção de liquidez e certeza (Lei n° 6.830, art. 30). E, na definição da lei, é a inscrição previa que se constitui "no ato de controle administrativo da legalidade", sendo promovida "pelo órgão competente para apurar a liquidez e

- certeza do crédito" (art. 2', 3°). Antes, portanto, de ingressar em juízo, tem a Fazenda Pública de promover o acertamento do seu crédito tanto objetiva como subjetivamente, mediante o procedimento da inscrição, para atribuir-lhe liqui¬dez e certeza, ou seja, para determinar, deforma válida, a existência do crédito tributário, a quantia dele e a responsabilidade principal e subsidiária por seu resgate. Em outras palavras, há de apurar-se antes da execução a existência da divida, o que se deve e quem deve. Somente depois da inscrição, que resolve todos esses problemas, e da extração da competente Certidão de Dívida Ativa — que é o título executivo fiscal — é que estará a Fazenda habilitada a promover a execução em juízo"''.

Esta restrição ao acertamento da dívida fiscal em sede de execução fiscal Se justifica plenamente por estar na lei complementar (arts. 201 a 204 do CTN)

91 Cf. THEODORO k, Humberto. A nova Lei de Execução Fiscal o outros estudos de direito processual. São Paulo: LEU]) Ltda., 1982. p. 270-271.

 

348  Fernando L. Lobo D'Eça

e ser pacífico, tanto na doutrina" quanto na jurisprudência93, que a regularidade do processo administrativo de apuração e lançamento do crédito tributário é condição essencial não só da legitimidade da inscrição deste, como "dívida ativa", mas também ao surgimento e à subsistência da presunção de liquidez e certeza que autoriza a sua cobrança na via executiva. Consequentemenie constitui verdadeiro truísmo a afirmativa de que a prova da irregularidade è'. da ilegalidade do processo administrativo de lançamento que deu margem inscrição do crédito tributário invalida a inscrição e elide a presunção relativa. de liquidez e certeza do crédito inscrito (parágrafo único do art. 3° da Lein-0_ 6.830/80), conduzindo à carência ou à nulidade da ação de execução intentada-4" para a sua cobrança (cf. arts. 586 e 618 do CPC).

Nessa ordem de idéias, a jurisprudência do e. Superior Tribunal de JustiW

tem reiterado que a Certidão de Dívida Ativa, "enquanto título que instrumentali.,, za a execução fiscal, deve estar revestida de tamanhaforça executiva que legitim. a afetação do patrimônio do devedor, (...) à luz do princípio do devido processj legal, proporcionando o enaltecimento do exercício da ampla defesa quando-apoiado na estrita legalidade", do que decorre ser "inadmissível o excesso tolerância por parte do juízo com relação à ilegalidade do título executivo, ei' que o exequente já goza de tantos privilégios para a execução de seus crédità que não pode descumprir os requisitos legais para a sua cobrança"".

Por outro lado, a jurisprudência entende que "o juízo acerca da higidé Certidão de Dívida Ativa constitui matéria de ordem pública, pois a nulidad do título fulmina pressuposto de validade da correspondente execução ftséã motivo pelo qual sobre tal questão não se opera a preclusão, devendo, inclusiV ser conhecida de oficio pelas instâncias ordinárias, nos termos do art. 267, §1 do CPC"95, como é o caso da "questão da ilegitimidade passiva", que por cO figurar "condição da ação" e "causa extintiva do direito exequente" é passiV_ de "veiculação em exceção de pré-executividade"96.

92 Cf. NUNES, Castro. Da Fazenda Pública em juízo. 2. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos S.A. 1960 379.

93 A jurisprudncia do STJ tem reiterado que "a inscrição da Dívida Ativa somente gera presunção de I

e certeza na medida que contenha todas as exigências legais, inclusive a indicação da natureza do dék e sukfundamentação legal, bem cornoforma de cálculo dejuros e de correção monetária. Inteligérick arts. 202 e 203 do CTN e 2", §§ 5° e 6°, dá Lei n° 6.830/80. (...) &finalidade dessa regra de constai? do titulo é atribuir à CDA a certeza e liquidez inerentes aos títulos de crédito, o que confere ao ex elementos para opor embargos, obstando execuções arbitrárias" (c£ Ac. da 1' Turma do STJ no

no Ag 1.060.318/SC, Reg. 2008/0115864-8, em sessão de 02.12.08, Rei. Min. Luiz Flux, DJU -17.1M

94 Cf. Ac. da 1' Turma do STJ no REsp 599.813/RJ, REg. 2003/0184373-5, em sessão de 04.03.04, Min. Jose Delgado, DJU 10.05.04, p. 200.

95 Cf. Ac. da 1' Turma do STJ no AgRg no REsp 1.209.061/SC, em sessão de 28.02.2012, Rel. Min. Ben Gonçalves, DJU 09.03.2012.

96 Cf. Ac. da 2' Turma do STJ no AgRg no REsp 968.047/RN, Reg. 2007/0158835-0, em sessão de 03.04, Rel. Min. Humberto Martins, DJU 14.04.08.

 

Assim, embora a referida Lei de Execução Fiscal expressamente preveja que "até a decisão de primeira instância a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para „embargos" (art. 2°, 8', da Lei n° 6.830/80 – LEF), a jurisprudência sumulada

o e. STJ já se pacificou no sentido de que "a Fazenda Pública pode substituir a è,erridão de dívida ativa (COA) até a prolação da sentença de embargos, quan¬o se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do 'iljeito passivo da execução" (Súmula n° 392 do STJ), vez que "a presunção de iiquidez da Certidão de Dívida Ativa só alcança as pessoas nela referidas"", sehdo "incabível, portanto, concessão de prazo para a Fazenda substituir ou '-mendar a CDA quando conhecida a nulidade"".

Embora não se admita a substituição da Certidão de Divida Ativa para a

-modificação no sujeito passivo da execução, quando a pessoa do sócio-gerente da

empresa já conste expressamente da Certidão de Dívida, a jurisprudência daquela

6rte Superior de Justiça admite "o redirecionamento da execução fiscal" para

este último (sócio-gerente da empresa) "apenas quando demonstrado que este agiu

in excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de dissolução

guiar da empresa", vez que "a desconsideração da personalidade jurídica,

a consequente invasão no patrimônio dos sócios para fins de satisfação de dé¬;tlos da empresa, é medida de caráter excepcional, apenas admitida nas hipóteses

sapiente previstas no art. 135 do CTN ou nos casos de dissolução irregular ein presa"99, sendo certo, ainda, que o mero "indicio de dissolução irregular da iedade não e, por si SÓ, apto a ensejar a responsabilidade pessoal dos sócios, já e' se depreende pela interpretação do art. 50 do CC que sua aplicação depende .verificação de que a personalidade jurídica esteja sendo utilizada com abuso &eito ou fraude nos negócios e atos juridicos"nx

Entretanto, nestas estritas hipóteses, a jurisprudência tem reiterado que da que a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação responsáveis solidários, no caso de redirecionamento da execução fiscal, iescrição se decorridos mais de cinco anos entre a citação da empresa e a ção dos sócios, de modo a não tomar imprescritível a dívida fiscar"101.

igAe. da rTturna do STJ no REsp 272.236/SC, ReL Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 25.06.01, p.120.

.5tAc. dal' Turma do STJ no REsp 1.250.272/PR, em sessão de 01.09.2011, Rel. Min. Humberto Martins, PJ1109.09.2011.

Cf.Ae. dal' Turma do ST1 no AgRg no REsp I .484.148/SP, em sessão de 09.12.2014, Rei. Min. Humberto s, DJU 15.12.2014.

Cf. Ac. da 2' Turma do STJ no AgRg no REsp 1.378.736/SC, em sessão de 22.04.2014, Rel. Min. Hum¬'!çiI0 Martins, 1)313 05.05.2014.

!'"£ Ao. da 2' Turma do ST.1 no AgRg no AIIF-sp 418.790/PI, em sessão de 10.12.2013, Rel. Mio. Herman !ell,jamia, DM 06,03.2014; Ac. da 2' Turma do STJ no REsp 1.194.586/SP, em sessão de 19.10.2010, '.el• Min. Castro Meira, publ. 1)11328.10.2010; Ac. da 2' Turma do ST3 no AgRg no RF_sp I .477.468fRS, ern sessão de 20.11.2014, Rel. Min. Herman Benjamin, publ. DJU 28.11.2014,

 

Nesse ponto do estudo já nos encontramos em condições de responder às indagações que nos foram formuladas e passamos a respondõ-ias:

1) Os arts. 124, I, 128, 134 e 135 do CTN autorizam o redirecionamento da cobrança do crédito tributário para pessoas jurídicas que integram "grupo econômico"? Tirante as hipóteses de comportamento fraudulento, o simples fato de pertencer a um grupo de sociedades pode atribuir vali¬damente a responsabilidade solidária a uma sociedade desse grupo, por fatos geradores que não realizou?

Resposta: Não. A diversidade tipológica das diversas espécies de respon-sabilidade tributária (por dívida própria, alheia ou por infração à lei tributária), com pressupostos jurídicos diversos em razão de sua natureza (originária, subs-titutiva ou supletiva), dos sujeitos passivos da obrigação tributária (contribuinte e responsáveis) e da extensão de seus efeitos jurídicos, não só desautoriza a confusão entre as diversas espécies de responsabilidade, nem somente impede a atribuição de solidariedade genérica entre pessoas alheias à relação jurídico-tributária, como impossibilita a desconsideração genérica de suas personalidades jurídicas ou seus negócios jurídicos para o comprometimento de seus patrimônios individuais com base em relações jurídicas outras, alheias à responsabilidade jurídico-tributária. O Código Tributário Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato típico ou cerne do fato gerador (art. 121, parágrafo único, inciso I, do CTN), e a figura do responsável tributário, qualificado como aquela terceira pessoa a quem, embora sempre vincu¬lada ao fato gerador, sem revestir a condição de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário, atribuindo-lhe em caráter exclusivo ou supletivo o cumprimento total ou parcial da referida obrigação (arts. 121, parágrafo único, inciso 1, e 128 do CTN). A atribuição de responsabilidade em caráter supletivo a pessoas vinculadas e que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal (art. 124 do CTN) implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica subjacente ao fato gerador, vez que feriria a lógica jurídico-tributária a integra¬ção, no polo passivo da relação jurídica tributária, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Por outro lado, tratando-se de responsabilidade subjetiva (art. 137 do CTN), a atribuição de, responsabilidade patrimonial de terceiros (sócio ou acionista) indiretamente vinculados à relação jurídico tributária não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação tributária, mas àprévia comprovação de ilícitos pessoalmente imputáveis a estes terceiros (sócio ou acionista), consubstanciados na prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN) e na dissolução irregular da sociedade (art. 134 do CTN), ambas hipóteses pressupondo poderes de gerência da sociedade por ocasião do fato gerador, do vencimento da obrigação tributária ou da dissolução

 

irregular da sociedade. Portanto, o fato de haver pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária (art. 124 do CTN), que somente ocorre quando contribuinte e responsáveis re¬alizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, ou pratiquem atos ilícitos que lhes sejam pessoalmente imputáveis (arts. 134 e 135 do CTN), não bastando o mero interesse econômico na consecução de referidas situações, ainda que uma das empresas tenha participação nos resultados dos eventuais lucros da outra, coligada ou participante do mesmo grupo econômico.

2)   É legítimo o procedimento da Administração Fazendária de alargar as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN, adotando o conceito de "grupo econômico", tal como delineado na legislação traba-lhista (art. 2°, § 2°, da CLT)?

Resposta: Não. Consectário lógico do princípio da legalidade, o princípio da tipicidade exige não só que as condutas tributáveis e as respectivas obrigações e sanções tributárias delas decorrentes sejam prévia e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequação ao tipo legal, sendo incabível o emprego de analogia ou interpretação extensiva para a instituição ou imputação de obrigação tributária (arts. 108, § 1°, e 111, inciso III, do CTN) não previstas expressamente na descrição da lei tributária especifica. Como exaustivamente demonstrado, não há qualquer possibilidade jurídica de se deduzir responsabi¬lidade tributária solidária com base em qualquer outra legislação que não seja a tributária, ou com base em interpretação analógica com responsabilidades solidárias instituídas no âmbito da legislação civil ou trabalhista, seja em face da autonomia normativa e conceituai constitucionalmente assegurada à lei tri¬butária e ao Direito Tributário para definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigação tributária (arts. 150, inciso 1, da CF/88 e 34, § 3°, do ADCT/CF88; arts. 2°, 6°, 97, inciso III, 121, e 128 do CTN), seja em face da expressa reserva de lei complementar tributária para dispor sobre obrigação e responsabilidade tributárias (art. 146, inciso III, alínea b, da CF/88), seja, ainda, em face da impossibilidade constitucional de delegação dos poderes expressa¬mente conferidos ao legislador tributário ordinário áAdministração ou a qualquer outra pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição tenha atribuído competência tributária (arts. 7° e 8° do CTN). Consequentemente, é totalmente ilegítimo o procedimento daAdministração Fazendária de alargar as -` hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN, adotando o conceito de "grupo econômico", tal como delineado na legislação trabalhista (art. 2°, § 2°, da CLT).

3)   Pode a lei ordinária prever a responsabilidade tributária de sociedade que detenha competência decisória concreta sobre atos de outra sociedade, deflagradores de obrigação tributária?

 

Resposta: Não. O art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal estabelece que matéria relativa à obrigação tributária, da qual decorre diretamente a res..-.:" ponsabilidade tributária, encontra-se sob a reserva de lei complementar, cujo: objetivo foi o de proteger os elementos constitutivos e estruturais da obrigaçãO.: tributária de supressões ou alterações imprudentes por parte dos legisladores or-. dinários dos entes tributantes. A atribuição constitucional de determinada matéria.

à reserva qual cada de lei complementar não somente toma imprescindível af?':, legislação iniegrativa da vontade do constituinte (irzterpositio legislatoris) para: que a competência legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequências e virtualidades eficaciais, nem somente consubsj tancia instrumento de limitação normativa de compulsória observância da ação-9:: tributaste do Estado, como se destina a conferir proteção efetiva e a dispensarA tutela plena aos sujeitos passivos de obrigações tributárias. Portanto, são intei-.:A ramente desprovidas de validade as disposições de qualquer lei ordinária, qué indevidamente pretendam alargar a responsabilidade de sócios e dirigentes das: pessoas jurídicas previstas na lei cOtripleriiéntai:

4)   A falta de propósito negociai é suficiente para desconsiderar ato ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor:: tributação, uma vez observadas estritamente as potencialidades permitidas pela lei? Caso determinada operação seja considerada legítima no âmbito:, do direito privado, pode ser desconsiderada no campo do direito tributárioZ.

Resposta: Não. Somente se admite a desconsideração de negóciosjurídicos:.' privados quando ocorrer violação da lei ou da regulamentação de sua regência sendo que fora desse alcance de legalidade estrita não é lícito ao Fiséo tratar., um determinado contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tri butários (art. 110 do CTN), ou questionar cláusulas negociais ou os propôsitosç negociais do contribuinte, desde que este proceda dentro do âmbito de suask nalidades institucionais e da legislação de regência dos negócios excogitados; e: ainda que objetive a outros propósitos que, embora não negociais, sejam lícitos; como os de racionalizar suas operações e diminuir a carga tributária.

5)   Quais os requisitos legais necessários para o eventual redirecionamento, da execução fiscal contra sócios ou administradores? Tais requisitos ati;. torizam o redirecionamento também contra sócios ou administradores de outra sociedade integrante do grupo econômico? Qual o termo inicial da contagem do prazo prescricional para esse redirecionamento?

Resposta. Os pressupostos legais que autorizam o eventual redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores são os seguintes: a) que os nomes do contribuinte e corresponsáveis já constem da Certidão de DividaAtiva (art. 2°, 5°, inciso 1, da Lei n° 6.830/80 -LEF), sendo vedada a sua substituição para modificação do sujeito passivo (Súmula n° 392 do STJ); b) comprovação

 

&prática de atos pelo sócio com poderes de gerência com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN); c) quando fundada na dissolução irregular da sociedade (art. -134 do CTN), comprovação da permanência do sócio com poderes de gerência na administração da empre¬sa no momento da ocorrência dessa dissolução irregular e na oportunidade do vencimento do tributo.

Consequentemente, não há como legalmente admitir o redirecionamento da execução fiscal também contra os sócios ou administradores de outra sociedade do mesmo grupo econômico, seja parque o fato de haver pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si só, não enseja a responsabili

dade solidária (art. 124 do CTN), que somente ocorre quando contribuinte e .-. responsáveis realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gera¬dor, seja porque, tratando-se de responsabilidade subjetiva (art. 137 do CTN), á atribuição de responsabilidade patrimonial de terceiros (sócio ou acionista) indiretamente vinculados à relação jurídico-tributária não está vinculada somente ab inadimplemento da obrigação-ifffiütária, mas à prévia comprovação de ilícitos pessoalmente imputáveis a estes terceiros (sócio ou acionista), consubstanciados fia prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN) e na dissolução irregular da sociedade (art. 134 do CTN), ambas hipóteses pressupondo poderes de gerência da sociedade por ocasião do fato gerador, do vencimento da obrigação tributária ou da dissolução irregular da sociedade.

O termo inicial do prazo prescricional de cinco anos para o redirecionamento .,7.da execução fiscal contra o sóció conta-se a partir da citação da pessoa jurídica.

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BRASIL. Superior Tribunal de Justiça.

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AgRg no AgRg no REsp 1.153.333/SC. 1' Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 21.09.10, publ. DJU 05.10,2010.

. AgRg no REsp .034,238/SP, Reg. 2008/0042121-3.1' Turma. Rer Min' Denise Arruda, `em sessão de 02.04.09, publ. DJU 04.05.09.

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AgRg no REsp. 946.509/RS. Ia Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 20.09.07, pubi. JU 22.10.07, p. 213.

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REsp 662.882/Ri, Reg. 2004/0072922-5. 1' Turma. Rel. Min. Luiz Eu; em sessão de 06.12.05, publ. DJU 13.02.06, p. 672.

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REsp 834.044/RS. 1' Turma. Rei' Min' Denise Arruda, em sessão de 11.11.08, publ. DJU 15.12.08.

. REsp 1.112.702/SP, Reg. 2008/0105327-2. Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 20.10.09, DJU 06.11.09.

REsp 1.112.702/SP, Reg. 2008/0105327-2, 1' Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de '29.10.09, publ. DJU 06.11.09.

 

     . REsp 174.031/SC, Reg. 1998/0032518-2. 1' Turma. Rel. Min. José Delgado, em sessão

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em sessão de 11.10.05, publ. DJU 06.02.06, p. 201.

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      REsp 699.700/RS; Reg. 2004/0154557-1. 1' Turma. Rel. Min. Francisco Falcão, em

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REsp 728.999/PR, Reg. 2005/0033114-8. 1' Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 12.09.06, publ. DJU 26.10.06, p. 229.

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      REsp 810.565/SP, REg. 2006/0008595-0. 1° Turma. Rel. Min Luiz Fux, em sessão de

11.12.07, publ. DJU 03.03.08.

     . REsp 810.565/SP, REg. 2006/0008595-0. 1' Turma. Rel. Min Luiz Fux, em sessão de

11.12.07, publ. DJU 03.03.08.

     . REsp 857.614/SP. 1' Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 04.03.08, publ. DJU

30.04.08.

     REsp 859.616/RS, Reg. 2006/0124190-8. 1° Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de

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RMS 18.223/TO, Reg. 2004/0066424-0.1' Turma. Rel. Min. Teori Albino Zavascki, em sessão de 05.09.06, publ. DJU 25.09.06, p. 232.

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      AgRg no AREsp 418.790/PI. 2' Turma. Rel. Min. Herman Benjamin, em sessão de

10.122013, publ. DJU 06.032014.

AgRg no REsp 1.477.468/RS. 2° Turma. Rel. Min. Herman Benjamin, em sessão de 20.11.2014, publ. DJU 28.11.2014.

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     . AgRg no REsp 892.901/RS. T Turma. Rel. Min. Humberto Martins, em sessão de

21.02.08, publ. DJU 07.03.08.

 

AgRg no REsp 1.378.736/SC. 2° Turma. Rel. Min. Humberto Martins, em sessão de 22,04.2014, publ. DIU 05.05.2014.

. AgRg no REsp 1.484.148/SP. 1° Turma. Rel: Min. Humberto Martins, em sessão de 0912.2014, publ. DJU 15.12.2014.

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gRg.A     no REsp 636.377/SP, Reg. 2003/0218012-3. ?Turma. Rel. Min. Humberto Martins,

em sessão de 21.09.06, publ. DJU 02.10.06, p. 248.

,AgRg no REsp 968.047/RN, Reg. 2007/0158835-0.2' Turma. Rel. Min. Humberto Mar¬tins, em sessão de 03.04.08, publ. DJU 14.04.08.

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em sessão de 06.12.05, publ. DJU 01.02.06, p. 514.

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 RHC 24.515/DF, Reg. 2008/0207757-8.6' Turma. Rel. Celso Limongi, DesembargadOr „. convocado do TJSP, em sessão de 09.02.09, publ. DJU 16.03.09.

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Acórdão 9101-000.869 da 1° Turma da CSRF do CARF, Rec. 140.918, Processo „ 21384.07221.0001219.41/2002 -77. Rel. Cons. Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, em sessão de

 

     . Acórdão 101-93587 da 1' Câm. do 1° CC, Rec. 126.141, Proc. 10580.002165/00-04, 1,

Rel. Cons. Sebastião Rodrigues Cabral, em sessão de 22.08.200.

     . Acórdão 107-07349 da 7° Câm. do 1° CC, Rec. 135.098, Proc. 10240.001977/99-24, Rei.

Cons. Edwal Gonçalves dos Santos, em sessão de 15.10.03.

     . Acórdão 1201-00.011 da 3° Câm. do 1° CC, Rec. 159.549, Proc. 10830.006552/2006-14.

Rel. Cons. Antonio Carlos Guidoni Filho, em sessão de 11.03.09.

     . Acórdão 201-76595 da 1° Câm. do 2° CC, Rec. 113.432, Proc. 13807.000960/99-40., Rel.

Cons. José Roberto Vieira, em sessão de 03.12.02.

     Acórdão 3401-001.908 da 4' Câm. da r TO da 3° Seção do CARF, Rec. 942.639, Proc.

19515.001904/2004-12. Rel. Cons. Fernando Luiz da Gama Lobo d'Eça, em sessão de 26.09.2012.

     . Acórdão 303-30909, da 3° Câm. do 3° CC. Rec. 127.711, Proc. 13830.000397/2001-06.

Rel. Cons. Carlos Fernando Figueiredo Barros, em sessão de 10.09.03.

 

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA

D'Eça, Fernando Luiz da Gama Lobo. A responsabilidade tributária e os grupos econômicos. In: MARTINS, ives Gandra da Silva (coord.). Grupos econômicos. Porto Alegre: Lex Magister; CEU, 2015. P. 315-358. (Série Pesquisas Tributárias- Ceu-Lex/Magister, n.3).

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