Justiça Econômica

Sumário: I – INTRODUÇÃO. II - A ECONOMIA DE MERCADO E OS DEMAIS SISTEMAS ECONÔMICOS. O ES­TADO DE DIREITO COMO LIMITAÇÃO AO EXERCÍCIO ARBITRÁRIO DOS PODERES PÚBLICOS E À MANIPULA­ÇÃO DO ESTADO POR INFLUÊNCIA POLÍTICA E ECONÔMICA. III – A RESPONSABILIDADE ECONÔMICA INDI­VIDUAL E A JUSTIFICAÇÃO ÉTICO-JURÍDICA DA AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DA RENDA E RIQUEZA PRIVADA NA ECONOMIA DE MERCADO. IV – A RESPONSABILIDADE ECONÔMICA DO ESTADO E AS INTERVENÇÕES NA PROPRIEDADE PRIVADA LEGITIMAMENTE ADQUIRIDA. A JUSTIÇA ECONÔMICA E AS LIMITAÇÕES DOS PO­DERES DE REGULAR, TRIBUTAR E SANCIONAR OU PUNIR. A) O PODER DE REGULAR E A JUSTIÇA NA LEI: A IGUALDADE (“NA LEI” E “PERANTE A LEI”) E A PROIBIÇÃO DE ARBITRARIEDADE. B) O PODER DE TRIBUTAR: JUSTIFICAÇÃO E LIMITES. C) O PODER SANCIONA TÓRIO: AS MULTAS FISCAIS. V – A CORRESPONSABILI­DADE ECONÔMICA E O PRINCÍPIO DA SUBSIDIARIEDADE. VI – A DOUTRINA SOCIAL DA IGREJA E SUA IN­FLUÊNCIA NA ECONOMIA.

I – INTRODUÇÃO.

O Ilustre Professor Ives Gandra Martins nos convida a refletir sobre o te­PGLI GL“Justiça Econômica', cuja complexidade e relevância se evidenciam, não só em face das inúmeras questões éticas e filosóficas que enseja (dignida­de da pessoa humana, mérito, solidariedade e etc.), nem só em face das ques­tões ético-jurídicas que envolvem o tipo de constituição do Estado, a divisão de funções e responsabilidades entre este e a economia privada e destes com a sociedade civil e com os cidadãos, mas porque possibilita a aferição do grau de justiça e eficiência (quantitativa e qualitativa) do próprio regime jurídico-econômico adotado (livre mercado, socialista, ou misto), eis que numa socie­dade democrática e justa, não se pode admitir um desenvolvimento econômico que propicie o bem estar só de alguns em detrimento de outros.

A justiça é a um só tempo, uma virtude fundamental e universal, compre­ensiva de todas as demais virtudes - na medida em que lhes harmoniza e or­dena o campo próprio de atuação de cada qual - e um princípio de perfeição ética, universalmente admitido como o fim supremo e principal critério de medi­da do Direito, eis que este só se justifica e se legitima na medida em que se ajusta aos princípios de justiça.

O termo justiça pode ser utilizado ordinariamente em dois significados²: no seu aspecto formal quer significar a fiel realização do direito existente contra qualquer infração arbitrária a ele; em seu aspecto substancial o termo implica a consideração de valores sociais essenciais (individuais, transpessoais e atem­porais) que instruem o direito existente, e devem ser reconhecidos, equilibra­dos, conciliados e racionalizados numa síntese (custodia societatis) transcen­dente às partes da relação jurídica, que se impõe racionalmente e delimita a extensão da liberdade pessoal e patrimonial externa (pública e privada) das autonomias individuais que, dotadas de igual dignidade e reconhecidas como

membros independentes e indispensáveis de uma mesma sociedade civil or­ganizada no Estado, como tais, não podem ser confundidas com o todo, nem ficar sujeitas ao arbítrio alheio.

Depois de ressaltar a significação “omnicompreensiva” da paavra justiça (justitia universalis, distributiva, comutativae etc.), Luis Recasens Siches³ cons­tata que entre todas as teorias sobre o tema “se da uma medular coincidência”, concordando todos em afirmar que a justiça é um princípio de harmonia, de igualdade proporcional e de reciprocidade, entre o que se da e se recebe, nas relações intersubjetivas de troca e nos processos de distribuição de bens e di­reitos, entre os indivíduos entre si, e o individuo e a coletividade, de modo a atribuir a cada um o que é seu (“Justitia est constans et perpetua voluntas jus suum cuique tribuereï, o que obviamente implica a adoção de critérios de me­dida ou pautas de valoração que, quando aplicados ao Direito e ao Estado qua­lificam-se como medida axiológica destes últimos, conforme o tipo de relação jurídica de que se cogita (distributiva, comutativa ou corretiva), entre as quais se incluem as de conteúdo econômico.

Assim, a noção de justiça comporta clara distinção⁴ entre a justiça comu­tativa - que tem por objeto as relações intersubjetivas de troca e distribuição de bens e direitos entre os indivíduos entre si que, dotados de igual dignidade, autonomia e liberdade perante as leis e o Direito, e reconhecidos como mem­bros independentes e indispensáveis da sociedade civil organizada no Estado, detêm bens e direitos próprios que não podem ser confundidos entre si nem com o todo e, portanto, determina o que é devido a cada indivíduo – e a justiça distributiva - que tem por objeto as relações intersubjetivas entre o individuo e a coletividade, na repartição de funções, vantagens e encargos sociais decorren­tes do convívio em sociedade, correspondentes à participação proporcional e à colaboração individual (conforme o mérito, a aptidão, qualidade ou função) de cada membro do corpo social, para o bem e o patrimônio comum da sociedade civil organizada no Estado, que por sua vez determina o que é devido pelo indi­víduo à sociedade civil organizada em Estado (patrimônio público), e o que é devido por este ao indivíduo (patrimônio privado).

Nessa ordem de ideias Luis Recasens Siches adverte que o probema da filosofia politica e da Estimativa Jurídica não consiste em definir o valor formal de justiça, senão em averiguar a hierarquia dos valores segundo a qual se de­ve estabelecer a equivalência e a proporcionalidade nas relações inter­humanas e nas relações entre a pessoa individual e o Estado”⁵.

Embora todas as diversas teorias e políticas económico financeiras sole­nemente declarem como finalidades precípuas o aumento do bem estar social, a distribuição equitativa das rendas e riquezas e a segurança social, o que as diferencia é o grau de liberdade individual e de intervenção do Estado no pro­cesso econômico, que por sua vez delimitam e definem a liberdade, a respon‑

sabilidade e a justiça (ou injustiça), nas relações intersubjetivas de troca e nos processos de aquisição e distribuição de bens e riqueza, entre os indivíduos entre si, e o individuo e a coletividade.

Ao delimitar o objeto do Direito Econômico atual, Rolf Stober⁶ lembra que “o direito administrativo econômico pode ser organizado segundo três princí­pios fundamentais”, quais sejam“o principio da auto responsabilidade, o prin­cípio da corresponsabilidade e o princípio da responsabilidade do Estado“, cu­jos conceitos “descrevem a questão central da divisão de tarefas de direito econômico entre o Estado e a economia privada”. Compementando a lção o emérito Diretor do Instituto de Direito da Economia da Universidade de Ham­burgo, acentua que se t ata “especialmente da questão de saber se e em que medida o Estado interfere na vida econômica (administração econômica de ingerência), efetua determinadas prestações (administração econômica de prestação) ou apenas deve garantir o funcionamento da vida econômica (admi­nistração econômica de garantia).”

Nesse particular oportuna e profética a advertência do saudoso Roberto Campos no sentido de que “quanto mais subdesenvolvido o país, mais perigo­sa é a intervenção governamental”, eis que “os riscos da incompetência privada são limitados”, enquanto “os erros da incompetência pública, ilimitados”.⁷

No presente estudo pretende-se, a partir dos pressupostos do sistema econômico de livre iniciativa e livre mercado constitucionalmente adotado, ex­trair o conteúdo dos critérios de justiça dele decorrentes relativamente à distri­buição de rendas e riqueza, de modo a compatibilizar a valorização do traba­lho, a liberdade de iniciativa, as diversas politicas sociais e o estimulo de inves­timentos externos na economia do país.

Assim, antes mesmo de adentrar ao tema propriamente dito, cumpre des­de logo distinguir entre os diversos sistemas econômicos e seus pressupostos materiais e ideológicos relativamente ao acumulo e distribuição de riquezas, de modo a possibilitar a aferição da justiça (ou injustiça) dos respectivos critérios de valoração ética, jurídica e econômica.

II - A ECONOMIA DE MERCADO E OS DEMAIS SISTEMAS ECONÔMICOS. O ESTADO DE DIREITO COMO LIMITAÇÃO AO EXERCÍCIO ARBITRÁRIO DOS PODERES PÚBLICOS E À MANIPULAÇÃO DO ESTADO POR IN­FLUÊNCIA POLÍTICA E ECONÔMICA.

Como é curial a “economia de mercadoïou “economia de circulação” marcada pelo “liberalismoïcaracteriza-se pela descentralização e divisão eco­nômica do trabalho. Nesse sentido, Rolf Stober⁸ ensina que “no centro deste sistema econômico esta a autonomia privada”, acompanhada de “liberdades objetivas de circulação” (bens, capitais, mercadorias, prestação de serviços, trabalhadores, empresários e etc.) juridicamente garantidas por “direitos

econômicos subjetivos” que podem ser sintetizados no “direito ao livre e auto responsável exercício no domínio econômico”, e conferem ao seu titular um poder de livre eleição e autônoma decisão individual de meios e fins no plano econômico (sobre iniciativas, necessidades, consumo, investimentos, produ­ções e distribuição de bens e serviços) tomadas com base em informações do mercado equitativamente acessível a todos (“modeo de auto orientação, se­gundo o princípio do ‘trial and error’”), que por sua vez são naturalmente coor­denadas pela oferta e procura (auto coordenação) e controladas pela livre con­corrência (auto controle), onde a ação econômica do Estado é subsidiária (princípio da subsidiariedade⁹) e se restringe a “proteger a concorrência como elevado bem jurídico (chamada mão visível do direito)” criando as “condições mínimas para a concorrência econômica de mercado ser capaz de funcionar” em situação de justiça e harmonia, e limitando “a liberdade econômica e ação apenas por razões de prevenção” dos perigos de “falta de transparência”, “mau funcionamento” ou “abuso” do mercado.

O reverso da economia de mercado é o modelo econômico socialista ou de economia centralizada, teoricamente fundamentada no pensamento de Marx, planejada e organizada pelo Estado, que é “proprietár o dos meios de produção” e detém os poderes de direção e comando da economia (dirigismo econômico), assentando-se no “pressuposto duvidoso de que o Estado e seus servidores estariam em melhores condições que as empresas privadas para planejar” e qe o Estado como instkncia econômica central, seia o melhor garante da atuação econômica e do processo econômico”Na ausência de propriedade privada, a produção e consumo são prescritos com base nos “fins políticos e tecn ocráticos” e o particular é mero “objeto da atuação da economia do Estado” sem exercer influência econômica”, vez que sua função é “atribuí- da” pelo Estado e os “planos individuais são substituídos ou subordinados ao plano econômico geral” estatal.¹⁰

Com a falência do modelo econômico socialista no século passado, reve­lada pela experiência do modelo econômico soviético¹¹, no intento de abreviar as insuficiências reveladas nos regimes econômicos até então vigentes, obser­va-se a busca de sistemas econômicos intermediários¹² (“mixed ec onomy” “economia social de mercado” “economia ecológico-social de mercado” ou de “terceira via”) que, embora preservando o regime da propriedade privada e da livre iniciativa, e limitando a atividade estatal às insuficiências e abusos do mercado, procuram alternar a auto responsabilidade privada, a corresponsabi­lidade e a responsabilidade estatal pela vida econômica. A par da dificuldade jurídica de delimitação dos campos de atuação econômica e da respectiva res­ponsabilidade econômica privada e estatal, que obviamente comprometem a democracia e a liberdade individual, a pratica demonstra que as diversas for­mas de manifestação da economia de mercado social têm sido criticadas por não abreviar o “mau funcionamento do Estado” no Rm bito da atividade econô‑

mica (ineficiência na gestão financeira da administração estatal) e a tendência à “burocratização” pública e privada (“homo burocraticusï¹³.

Nessa ordem de ideias, Friedrich A. Hayek solidamente apoiado em R.HS. Crossman, demonstra que “o socialismo implantado pelos trabalhistas ao assumir o poder permitiu descobrir que implicava no estabelecimento de enormes organismos burocráticos, uma vasta burocracia centralizada que constitui uma grave ameaça para a democracia”¹⁴, em razão das inúmeras de­sigualdades e privilégios que encerra, somente neutralizados pelo conceito moderno de Estado de Direito, cuja importância se revela por constituir “uma grande proteção do cidadão privado contra a tendência sempre crescente do mecanismo burocrático a absorver a esfera de ação privada própria do indivi­duo” na medida em que, “em ultima instancia o Estado de Direito significa que as agencias a quem se confiam tais tarefas especiais não possam exercer em seu próprio proveito nenhum poder soberano (nenhum Hoheitsrecht, como di­zem os alemães), senão que hão de se limitar aos meios que especialmente lhes foram concedidos para este efeito” 15_.

Realmente, em outro estudo¹⁶ já demonstramos que, partindo da ideia fundamental de liberdade segundo a qual a soberania é inalienável, imprescrití­vel e reside no povo, portador do Poder Constituinte, não podendo seu exercí­cio ser usurpado individualmente por quem quer que seja, o conceito de Estado de Direito se destina à preservação de uma esfera de liberdade individual e patrimonial, pressuposta como dado anterior e superior ao próprio Estado, e assegurada pelo império do Direito (“rule of lawï, consubstanciado num plexo de princípios e direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a Constituição do Estado, que por sua vez se inserem na própria dimen­são ontológica do Direito como critérios valorativos de liberdade e justiça de uma determinada comunidade e, não somente presidem e determinam a legi­timidade de todo o ordenamento jurídico do Estado editado a partir da Consti­tuição, nem somente demarcam os limites de legitimidade da atuação dos ór­gãos públicos no exercício das funções confiadas pelo povo (legislativa, execu­tiva e jurisdicional), mas não podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou der­rogados por quaisquer dos poderes públicos constituídos.

Em razão desses princípios consolidados em sua longa evolução históri­ca, o conceito de Estado de Direito – no qual é ínsita a ideia de divisão, distin­ção e partilha dos poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judicial) em competências rigorosamente circunscritas, das quais extraem sua autoridade -, possibilita a mensurabilidade, o controle e a responsabilização de todas as ma­nifestações de poder do Estado, de tal forma que estas sejam sempre, em princípio limitadas, e reciprocamente controladas, quer pelos indivíduos, quer pelos demais poderes do Estado (sistema de “freios e contrapesosI, assim evitando-se o exercício arbitrário dos poderes públicos, a sua manipulação e o seu mau uso por corrupção, influência econômica ou política17.

Uma vez sintetizados os diversos sistemas econômicos, suas deficiências e as possibilidades de limita-las, passemos ao exame da responsabilidade econômica individual e da justificação ético jurídica e econômica do acumulo e distribuição de riquezas na economia de mercado.

III – A RESPONSABILIDADE ECONÔMICA INDIVIDUAL E A JUSTIFICAÇÃO ÉTICO-JURÍDICA DA AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DA RENDA E RIQUE­ZA PRIVADA NA ECONOMIA DE MERCADO.

Como é curial, a distribuição da renda numa economia de mercado se opera dentro do campo delimitado por princípios de proteção da liberdade eco­nômica constitucionalmente assegurados (princípios do “livre exercício de ativi­dade econômica”¹⁸, da “livre iniciativa”¹⁹, da “livre concorrência”²⁰, da “plena liberdade de associação para fins lícitos”²¹, bem como todos os direitos decor­rentes da “dignidade humana”²², da “valorização do trabalho”²³, e da inviolabili­dade da “propriedade privada”²⁴), que garantem aos proprietários de recursos (humanos e não humanos) uma recompensa proporcional à sua contribuição marginal na produção econômica total de bens e serviços resultante do empre­go destes recursos, cuja utilidade individual se traduz em preços efetivamente pagos pelos referidos bens e serviços produtivos²⁵, disputados pela livre con­corrência entre proprietários dos recursos e seus consumidores, de tal forma que “a fixação dos preços das mercadorias e serviços não pode resultar de atos de autoridade, mas sim do livre jogo das forças em disputa de clientela na economia de mercado”²⁶.

A par de enaltecerem a excepcionalidade da possibilidade de exploração direta de atividade econômica pelo Estado, restrita às hipóteses de imperativos de segurança nacional e relevante interesse coletivo, definidas em lei²⁷, referi­dos princípios constitucionais de proteção da liberdade econômica delimitam as possibilidades de intervenção do Estado no domínio econômico, seja como agente normativo e regulador da atividade econômica, na fiscalização, incenti­vo e planejamento, este último determinante para o setor público e indicativo para o setor privado²⁸, seja como órgão controlador da atividade econômica para reprimir, na forma da lei, o abuso do poder econômico que vise à domina­ção de mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros²⁹.

Nessa ordem de ideias, James M. Buchanan³⁰ lembra que numa econo­mia de mercado, a renda individual ou familiar se determina em função de dois fatores: de um lado, pela quantidade de bens e serviços produtivos (“possuída” ou “disponível”)decor ren e da aplicação dos recursos humanos (trabalho e serviços) ou não humanos (bens e capital) oferecida ao mercado; e de outro lado, pela avaliação que o mercado faz desses bens e serviços produtivos efe­tivamente vendidos e pagos, que se traduz em preços e, por sua vez, define a capacidade individual de obter ingressos, seja pela possibilidade de oferecer trabalho ou serviços nas suas variadas formas e categorias, seja pela possibili‑

dade de oferecer capital em quaisquer de suas formas (bens ou dinheiro), que pode ser investido, alugado ou vendido, e cuja remuneração varia conforme o seu emprego (preços, juros, dividendos, aluguéis, e etc.). Os indivíduos que não possuem nenhuma dessas capacidades para obter ingressos não podem subsistir, salvo por caridade privada (de outros indivíduos e de instituições pri­vadas) ou por programas sociais estatais.

Ao explicitar o mecanismo econômico de capitalização de uma corrente de renda, Buchanan³¹ ensina que a renda, considerada como o produto de uma “corrente de bens e serviços reais durante um período específico de tempo, é a magnitude económica primaria” que, uma vez valorada monetariamente, possi­bilita sua troca por outros bens e serviços e consequentemente pode ser “gas­ta”, “consumida” ou “convertida em capital”; nesta ~ltima hipótese o valor do capital é destacado e deduzido temporariamente da corrente de renda, e passa a ser avaliado individualmente até que seja novamente reinserido na corrente de renda, de tal forma que qualquer bem ou direito real pode ser monetaria­mente avaliado, seja quando expresso numa corrente de renda, seja quando convertido em capital, cujo valor de aquisição, por ser datado, pode ser avalia­do e atualizado a qualquer momento. Nesta linha Buchanan ressalta que esta “equivalência básica de uma corrente de renda e um valor de capital proporcio­na a primeira classe significativa para a comparação entre imposto de renda e imposto sobre o capital”, não havendo “diferença conceitual fundamentaWentre estes dois métodos de imposição, se renda e capital se definem similarmente em ambos os casos”, de VÏmodo que “qualquer imposto sobre um capiiP pode se converter no imposto sobre a renda equivalente, e qualquer imposto sobre a renda pode se converter em um imposto sobre o capiRVequivalente”

Mas como também é elementar e ensina Fritz Neumark, embora todo agente econômico (indivíduo, pessoa jurídica ou o próprio Estado) possa obter ingressos, nem todo ingresso ou entrada no caixa, equivale à renda ou pode ser conceituado como renda propriamente dita, eis que o “mendigo e o ladrão Wmbém obtrm ingressos”, sem que possam ser considerados como renda³². Realmente, depois de distinguir entre os ingressos que compõem a noção de renda dos que não a compõem, Neumark ensina que o conceito de renda, pressupõe a ocorrência de dois requisitos sucessivos³³: o primeiro que os in­gressos representem uma efetiva participação de quem os recebe na formação do produto social; e o segundo que os ingressos proporcionem um aumento do poder aquisitivo de quem os recebe. ³⁴

Em suma, embora com significação diversa e inconfundível, os conceitos de receita e renda apresentam um ponto comum de convergência, eis que o primeiro (receita) integra e compõe o segundo (renda), hipótese em que ambos concomitantemente implicam uma efetiva participação de quem os recebe na formação do produto social e proporcionam um aumento do poder aquisitivo de quem as recebe, que à final traduz a capacidade econômica individual e se ex‑

pressa através de preços cobrados em razão da transmissão onerosa de bens, serviços e capital produtivos. Nesse sentido Bernardo Ribeiro de Moraes escla­rece que o “conceito de preço está intimamente ligado ao conceito de venda”, no sentido econômico - pouco importando as diferentes qualificações em que se possa exprimir (preço, honorário, comissão, remuneração, ingresso, entra­da, corretagem, receita, aluguel etc.) -, que por sua vez acha-se “referido à transmissão onerosa de produtos (indústria), de mercadorias (comércio), de serviços (prestação de serviços) ou de outros bens que originem entradas fi­nanceiras”, donde decorre que o preço do serviçoTvem a ser “a expressão monetária do valor do respectivo serviço”, ou “a expressão monetária do valor auferido, imediata ou diferida, pela remuneração ou retribuição do bem imateri­al (serviço) oferecido (prestado)”35. ³⁶

Em decorrência da aplicação dos referidos critérios não se consideram receitas nem rendas os denominados ngressos “derivados”³⁷, assim entendi­dos aqueles “ingressos percebidos sem uma contraprestação imediataTou as transferências de dinheiro ou bens com valor econômico que um sujeito entre­ga a outro (pessoa física ou jurídica) que não representam “uma verdadeira participação na formação do produto social”, seja por motivos de mera liberali­dade (“presentes, esmolas”, etc.)seja por motivos sociais (“subvenções e de­mais ajudas de entes p blicos paraestatais, seguridade social”, etc). Também estão excluídos do conceito econômico de receita ou de renda os ingressos “não efetivos”³⁸, assim entendidos “as entradas de caixa que não produzem um aumento do poder aquisitivo do ndivíduo” (como correções monetárias em ra­zão de inflação, os acréscimos potenciais de valor ou plusvaliasTnão realiza­dos de bens ou capital, os reembolsos, as indenizações visando à reposição por danos e perdas patrimoniais, o autoconsumo de bens ou serviços, e etc.).

Por derradeiro não se consideram rendas aquelas entradas que constitu­am “a contrapartida de gastos necessários para adquirir ou conservar a renda” (gastos de empresa e de exploração, custos de uso, depreciações, reservas e etc.), sejam estas provenientes do trabalho ou do capital, eis que em ambos os casos o conceito econômico de renda implica, por definição, uma expressão “líquidaï(princípios da “conservação da fonte da renta”, da “conservação do capital” e do “mínimo de existênciaï, de erminada pela dedução dos gastos (custos e perdas) para a obtenção e conservação da renda num determinado período de apuração, que à final constitui o elemento que diferencia o conceito de renda, do conceito de receitas.

Dos preceitos até aqui expostos, desde logo se verifica que numa econo­mia de mercado, o aumento ou decréscimo da renda individual estão eticamen­te justificados e diretamente relacionados com a capacidade e produtividade individuais (méritos ou valores individuais) e, juridicamente se fundamentam nos princípios de proteção da liberdade econômica e da propriedade privada que asseguram aos indivíduos a fazer seus os rendimentos procedentes da

aplicação produtiva de recursos (humanos e não humanos) no processo de distribuição de riquezas mediante o sistema de preços, sendo certo que qual­quer desigualdade na distribuição de renda e riqueza³⁹, se justifica nos talentos e habilidades pessoais e na responsabilidade individual⁴⁰ pelas decisões eco­nômicas tomadas no livre jogo das preferências privadas (ócio ou trabalho mais intenso; trabalho por conta própria ou alheia; adequação na escolha de ativida­de ou no emprego de capital; segurança ou risco na aplicação de recursos, e etc.).

Nessa perspectiva, Robert Nozick⁴¹ demonstra que a “justiça na distribui­ção das possesïprivadas somente pode ser aferida de acordo com a titularida­de histórica dos bens de uma pessoa conforme os “princípios de justiça” vigen­tes no momento da “aquisição original” dos bens (meios pelos quais as coisas ainda não possuídas podem vir a ser possuídas) da “transferência de bens de uma pessoa para outra” (trocas voluntárias onerosas ou não), ou ainda da “reti­ficação de injustiçasT(ilicitude ou fraude) na titularidade, ocorridas na corrente do tempo de tal forma que “tudo que se origine de uma situação justa, tendo percorrido etapas justas, é em sijusto”. Solidamente apoiado nessas premissas irretorquíveis, o emérito Professor de filosofia jurídica da Universidade de Har­vard conclui que: “... os bens de uma pessoa são legítimos se ela tem direito a eles por meio dos princípios de justiça na aquisição e na transferência, ou pelo princípio de retificação da injustiça (de acordo com a especificação dos dois primeiros princípios). Se os bens de cada um forem legítimos, então o conjunto total (distribuição) de bens será legítimo.”

Da mesma forma, ao contestar as ideias implícitas no intervencionismo estatal – no sentido de que interferir nos direitos de propriedade não afetaria a produção e de que cons stiria tarefa do Estado “distribuir a renda nacional, ‘equitativamente’, entre os vários membros da sociedade” -, Ludwig von Mises há mais de meio sécuo demonstra que: “... na econom a de mercado, esse pretenso dualismo de dois processos independentes, o da produção e o da dis­tribuição, não existe. Só há um processo em marcha. Os bens não são primeiro produzidos e depois distribuídos. Não existem bens sem dono, esperando o momento de serem distribuídos. Os produtos, quando começam a existir, já são de propriedade de alguém. Para distribuí-los é preciso primeiro confisca-los. Certamente, para o aparato governamental de compulsão e coerção, é muito fácil recorrer ao confisco e à expropriação. Mas isso não que dizer que um sistema durável de colaboração social possa ser estruturado com base no confisco e na expropriação. (...). Mas o capitalismo não resiste a essas reitera­das incursões predatórias. A acumulação de capital e os investimentos basei­am-se na expectativa de que não haverá expropriação. Se houver essa expec­tativa, as pessoas preferirão consumir o seu capital em vez de conserva-lo para que seja expropriado. Esse o erro inerente a todos os planos que preten­dem fazer coexistir propriedade privada e expropriação”. 42

Atento às advertências da Doutrina e, no intento de evitar as indesejáveis incursões coercitivas e predatórias sobre a propriedade individual, o Constituin­te de 1988, não somente garante a todos (nacionais e estrangeiros residentes) a inviolabilidade dos direitos à vida privada⁴³ e à propriedade⁴⁴, esta última ad­quirida em decorrência dos direitos ao livre exercício de trabalho, ofício e pro­fissão⁴⁵, da livre associação para fins lícitos⁴⁶ ou de obras e inventos industri­ais, marcas e nomes de empresas⁴⁷, como reconhece o direito de sucessão patrimonial⁴⁸, direitos estes que não podem ser privados ou restringidos sem o devido processo legal⁴⁹ e as garantias de igual proteção das leis⁵⁰ e ampla de­fesa⁵¹ contra possíveis injustiças, e cuja discriminação⁵² ou violação deve ser punida e indenizada⁵³.

Em suma, a proteção jurídica da vida privada – como proteção da exis­tência concreta e individual fundada na dignidade humana e dotada de autode­terminação individual e responsável do uso da própria liberdade, sem qualquer interferência que não seja no limite das leis e dos direitos garantidos a todos em pé de igualdade – só faz sentido e atende aos ideais de justiça – de atribuir a cada um o que é seu (“Justitia est constans et perpetua voluntas jus suum cuique tribuereï -, se complementada com a proteção da propriedade pacífica do produto (material ou intelectual) da própria existência, obtida através do livre exercício de trabalho, ofício, profissão, associação ou invento, ou seja, se for garantida a utilidade funcional privada (uso, gozo e livre disposição) do que foi legitimamente produzido ou adquirido durante a existência, e sem a interferên­cia de quem quer que seja (Estado ou terceiros).

Até aqui analisamos a justificação ético jurídica e econômica do acumulo e distribuição de riquezas na economia de mercado, sob o ponto de vista da justiça comutativa que tem por objeto as relações intersubjetivas de troca e dis­tribuição de bens e direitos entre os indivíduos entre sí, ou seja, sob o ponto de vista da responsabilidade econômica individual. Passemos a analisar a justiça econômica, sob o ponto de vista da justiça distributiva que tem por objeto as relações intersubjetivas entre o individuo e a coletividade, ou seja, sob o pondo de vista da justiça do que é devido pelo indivíduo à sociedade civil organizada no Estado (patrimônio público), e o que é devido por este ao indivíduo (patri­mônio privado).

IV – A RESPONSABILIDADE ECONÔMICA DO ESTADO E AS INTERVENÇÕES NA PROPRIEDADE PRIVADA LEGITIMAMENTE ADQUIRIDA. A JUSTIÇA ECONÔMI­CA E AS LIMITAÇÕES DOS PODERES DE REGULAR, TRIBUTAR E SANCIONAR OU PUNIR.

Dos preceitos até aqui expostos extrai-se que o regime econômico de li­vre mercado se baseia essencialmente na riqueza e bens gerados pela iniciati­va privada, que são legitimados por princípios e direitos de proteção da liber­dade econômica, constitucionalmente assegurados, e conferem ao seu titular um poder de livre eleição e autônoma decisão individual de meios e fins no

plano econômico (sobre iniciativas, necessidades, consumo, investimentos, produções e distribuição de bens e serviços), sendo que a ação do Estado se restringe às funções de regular, incentivar, controlar e fiscalizar a atividade econômica, bem como de reprimir os abusos do próprio mercado ou quaisquer atos ilícitos contrários aos referidos princípios e direitos deles decorrentes.

Como é elementar e ensina Luis Recasens Siches^{54 3}oE-Estado e o Direito valem tanto e enquanto servem como meios condicionantes e facilitadores para que a individualidade possa cumprir os valores superiores D E-qTeE-HstaE-VvoH adD' e, portanto, não há “antagonismo QeH FHsário”E-RT E-“oposição”E-“eHtreE-oU E-valores próprios do individuo e os valores próprios da sociedade” eis que estes últimos devem ser interpretados “como a condição ou o instrumento para que possam ser cumpridos os individuais” e não impliquem em “detrimento à possibilidade para todos os demais indivíduos que se lhes reHIreU^H H TIa recíproca “comple­mentação harmônica se deve dar outorgando aos valores individuais a primazia sobre os coletivos”, de tal forma que “as instituições sociais, incluindo entre elas a Nação e o Estado, não são de modo algum coisas sacras em cujo altar devem ser sacrificados os homens”.

Nessa ordem de ideias, Edward Scribner Ames ao delimitar o conceito de

confisco QaDE-soH iRFLHeGE-GoHVrnPR, E-aHUeQtDE-qTeE-^DéE-THE-princípio reconhecido

por todas as nações que os direitos de propriedade não podem ser transferidos pela ação de autoridades públicas, de um particular para outro, nem podem ser transferidos para o tesouro público, a não ser para uma finalidade publicamente conhecida e autorizada SelaE-D nstitTição 55_.

Assim, a propriedade e a riqueza, legitimamente adquiridas, mediante os procedimentos legítimos de distribuição do mercado retro mencionados, só po­dem sofrer intervenções ou restrições estatais coativas, com base no exercício regular de cinco poderes inconfundíveis constitucionalmente outorgados ao Estado, quais sejam o poder de regulação da atividade econômica⁵⁶, o poder tributário, o poder sancionatório⁵⁷, e os poderes de requisição temporária do uso⁵⁸ ou de desapropriação⁵⁹ da propriedade privada, estes dois últimos medi­ante justa indenização⁶⁰, prévia ou posterior, conforme o caso.

Vejamos quais os limites destas intervenções estatais na propriedade pri­vada excetuando-se as intervenções por via de requisição temporária e de de­sapropriação que, embora igualmente coativas, têm como pressupostos neces­sários o comprovado interesse público e a justa indenização do patrimônio le­sado, o que, em situações normais de legalidade exclui a possibilidade de in­justiça mediante a justa reparação.

A) O PODER DE REGULAR E A JUSTIÇA NA LEI: A IGUALDADE (“NA
LEI” E “PERANTE A LEI”) E A PROIBIÇÃO DE ARBITRARIEDADE.

Como é elementar o poder de regular ou disciplinar as relações jurídicas decorrentes dos direi­tos constitucionalmente assegurados, determinando as condições e as capacidades das pesso­as para o seu exercício, compete originalmente ao Poder Legislativo e incide inevitavelmente no domínio da liberdade individual, vez que a eleição dos meios e instrumentos mais adequa­dos de delimitar e possibilitar o exercício dos direitos a serem regulados, limitando, restringin­do e sancionando as condutas que lhes sejam contrarias, necessariamente implica numa inter­venção direta no campo reservado à iniciativa e liberdade individuais.

Desde logo se adverte, que a expressão poder de regular aqui referida não se confunde com o poder de polícia – utilizado pela lei tributária para defi­nir o fato gerador das taxas⁶¹ – pois como adverte Carlos Ari Sundfeld “o poder de regular originalmente os direitos é da exclusividade da lei”, enquanto “as operações administrativas destinadas a disciplinar a vida privada apresentam-se, à semelhança de outras, como aplicação das leis”⁶².

Os fatores econômicos, como espécies de fatos do gênero social, embora dotados de características próprias, obviamente condicionam e influenciam na regulamentação do Direito, conforme o ramo (público ou privado) e o conteúdo da relação econômica de que se cogita (Direito Comercial, Direito Financeiro, Direito Tributário, Direito Trabalhista e etc.), vez que o direito não cria realida­des econômicas (financeira, produção e distribuição de bens e serviço, traba­lho, e etc.), mas apenas regula o conteúdo e os efeitos jurídicos decorrentes das respectivas relações intersubjetivas⁶³.

Como também já demonstrado⁶⁴ a essência do conceito de Estado de Di­reito, não somente repousa na certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicável (conteúdo e efeitos), mas à final se traduz na possibilidade de contro­le efetivo da legitimidade, tanto do próprio ordenamento jurídico editado a partir da Constituição e das leis nela fundadas (princípios da supremacia da consti­tuição e da legalidade), como da atuação dos órgãos estatais, estes últimos expressamente investidos pelo povo, na função de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princípios e direitos fundamentais posteriormente regula­mentados através do ordenamento jurídico editado a partir da Constituição.

Portanto, parece evidente que no cumprimento do mister de conformação dos direitos e liberdades econômicas constitucionalmente assegurados, para torna-los executórios e suscetíveis de serem aplicados aos fins para os quais foram instituídos, o Poder Legislativo é balizado por diversas limitações consti­tucionais expressas e implícitas - impostas por normas constitucionais de com­petência, de procedimentos, e outros princípios e direitos fundamentais - que, por constituírem uma intransponível “fronteira comum a todos os Poderes do Estado” ainda que sob os pretextos de “interpretar” ou de “legislar complemen­tarmente” à Constituição, desautorizam o legislador modificar, adulterar ou substituir os preceitos e vedações enunciados na Constituição⁶⁵, por meio de

normas que sejam incompatíveis com os preceitos e vedações constitucionais, hipótese em que o legislador incide em abuso ou desvio do poder legislativo⁶⁶.

Nesse sentido a Suprema Corte já pontificou que: “..impõe-se, ao Esta­do, no processo de elaboração das leis, a observância do necessário coeficien­te de razoabilidade, pois, como se sabe, todas as normas emanadas do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do "substantive due process of law" (CF, art. 5°, LIV), eis que, no tema em questão, o postulado da proporcionalidade qualifica-se como parâme­tro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais, conso­ante tem proclamado a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (..): ‘O Es­tado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessaria­mente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade - que extrai a sua justificação dogmática de diversas cláusulas constitucionais, notadamente daquela que veicula a garantia do substantive due process of law - acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da pró­pria constitucionalidade material dos atos estatais. A norma estatal, que não veicula qualquer conteúdo de irrazoabilidade, presta obséquio ao postulado da proporcionalidade, ajustando-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do substantive due process of law (CF, art. 5°, LIV). Essa cláusula tutelar, ao inibir os efeitos prejudiciais decorrentes do abuso de poder legislativo, enfatiza a noção de que a prerrogativa de legislar outorgada ao Es­tado constitui atribuição jurídica essencialmente limitada, ainda que o momento de abstrata instauração normativa possa repousar em juízo meramente político ou discricionário do legislador.’(...) ”.⁶⁷

Idênticas restrições se aplicam ao Poder Executivo no exercício do poder de regulamentar, pois como já assentou a Suprema Corte “nenhum ato regu­lamentar pode criar obrigações ou restringir direitos, sob pena de incidir em domínio constitucionalmente reservado ao âmbito de atuação material da lei em sentido formal”, o que consubstancia “abuso de poder regulamentar, espe­cialmente nos casos em que o Estado atua ‘contra legem’ ou ‘praeter legem’”.⁶⁸

Dentre estas limitações constitucionais conta-se o princípio da igualdade⁶⁹ que “se reveste de auto aplicabilidade” e “vincula, incondicionalmente, todas as manifestações do Poder Público”⁷⁰ sob seu duplo aspecto de “igualdade peran­te a lei” (formal⁷¹) e “igualdade na lei” (material ou substancial⁷²), “em sua pre­cípua função de obstar discriminações e de extinguir privilégios.

No seu aspecto substancial de “igualdade na lei” ou “igualdade jurídica” - que se opera no processo de instituição e conformação das leis de acordo com a Constituição - o princípio da igualdade pressupõe o reconhecimento prévio de

homogênea dignidade individual das pessoas objeto da relação jurídica regu­lamentada, e constitui exigência destinada ao legislador, contra fatores de dis­criminação jurídica ou de desigualdade de tratamento jurídico, arbitrariamente inseridos nas leis, sem justificação razoável ou por mero voluntarismo seletivo, que impliquem em ruptura da ordem isonômica individual, seja por meio da ne­gação ou restrição de direitos, seja pela concessão de privilégios⁷³, seja ainda pela imposição obrigações ou sanções desproporcionais a determinados gru­pos de pessoas em detrimento de outras•

Por ser essencialmente relacional e valorativo⁷⁴, o juízo de igualdade ne­cessariamente depende da explicitação de um termo ou critério de qualificação e comparação que, de um lado possibilite a justificação, aferição e controle da razoabilidade⁷⁵ de eventuais classificações, equiparações ou diferenciações legislativas⁷⁶ para fins de atribuição, denegação ou restrição de direitos a de­terminadas pessoas ou grupos de pessoas, e de outro lado, que evidencie que os critérios de seleção legislativos não são arbitrários, caprichosos ou fruto de mero voluntarismo seletivo•

Referidos critérios valorativos decorrem da própria diversidade de direitos e das respectivas finalidades para as quais foram assegurados pela Constitui­ção⁷⁷, que se impõem ao legislador e, portanto, justificam a diversidade de re­gimes jurídicos, conforme o ramo (público ou privado), e o conteúdo da matéria regulada (Direito Comercial, Direito Financeiro, Direito Tributário, Direito Traba­lhista e etc•), desautorizando o legislador a aditar as finalidades constitucionais, seja para artificiosamente criar distinções entre situações constitucionalmente homogêneas, seja para unificar situações heterogêneas⁷⁸ que necessariamente exigem tratamento jurídico diferenciado, pois como ensina Story há mais de um século, “jamais se poderá presumir que os autores da Constituição, declarada como suprema, tivessem em mente entregar seus poderes ao acaso (•••)”⁷⁹•

Por seu turno, em seu aspecto formal de “igualdade perante a lei”, por pressupor a lei já elaborada, o princípio da igualdade se volta à universalidade do campo de aplicação da lei, de um lado exigindo que a lei seja efetivamente aplicada indistintamente a todos, sem acepção de pessoas, inclusive ao próprio Estado, seus órgãos e funcionários; e de outro lado, a igualdade perante a lei se destina ao controle das decisões dos Poderes Executivo e Judiciário, res­pectivamente incumbidos das funções de executar e interpretar as leis e o Di­reito, que à final se traduz nas exigências de imparcialidade, igual proteção e coerência⁸⁰ na aplicação equânime da lei, que obviamente não pode ficar con­dicionada à vontade fortuita e imprevisível⁸¹, daqueles chamados a cumpri-la, nem daqueles chamados a aplica-la, impondo-se igualmente a todos os sujei­tos, pena de tornar sua aplicação desigual, fortuita e consequentemente inse­gura, o que seria um contra senso, no Estado de Direito.

Em suma, a igualdade perante a lei, consubstancia importante garantia individual contra o discricionarismo ou voluntarismo seletivo dos órgãos do Es­tado, seja na aplicação da lei e direitos aos jurisdicionados, seja no fornecimen­to ou desenvolvimento de politicas e serviços públicos que deveriam ser indis­tintamente franquiados pela lei a todos, mas que em razão dos referidos discri­cionarismo e voluntarismo seletivo dos órgãos do Estado, na prática são aces­síveis somente por alguns em detrimento de outros (minorias ou maiorias), em flagrante desrespeito à Constituição que, ao instituir o Estado para promover o bem de todos igualmente considerados perante a lei, obviamente não tolera a distinção de classes de indivíduos, e muito menos a prevalência de classes sobre cidadãos⁸².

Nessa ordem de ideias Rolf Stober⁸³ lembra que “a realização das liber­dades económicas individuais pressupõe que o Estado trate os cidadãos de forma igual nos assuntos económicos”, não no sentido de tentar estabe ecer uma igualdade econômica plena entre os indivíduos, impossível⁸⁴ numa eco­nomia de mercado⁸⁵, mas no sentido de igual proteção das leis e direitos de liberdade econômica “contra atos de privilegio do Estado e outras discrimina­çõesïque deformam as oportunidades econômicas⁸⁶.

Realmente, part ndo da premissa de que o Estado apenas pode propor­cionar igualdade jurídica de partida para a realização das liberdades económi­cas individuais”, Stober conclui que a “ideia fundamental do princípio da igual­dade em geral” é “impedir as decisões arbitrárias e assegurar decisões justas” do próprio Estadoseja na “ordenação da igualdade” confiada ao legislador, na regulação e conformação das leis aos direitos assegurados na Constituição, seja na aplicação das leis pela Administração econômica, onde “é maior o peri­go de discricionariedade arbitrária e de tratamento ilegal e arbitrário dos partici­pantes na economia”⁸⁷.

Mas, como ensina Juan Carlos Cassagne⁸⁸, “o princípio geral da igualda­de é parte do princípio maior da dignidade humana e o caráter jurídico que se lhe atribui tem sempre por objeto o homem, na forma direta (pessoas físicas) ou indireta (pessoas juríd cas)”, de tal fo ma que, “como todo direito fundamen­tal, seu reconhecimento não provem do Estado nem da sociedade, senão da própria natureza e dignidade do homem”, onsubstanciando-se numa “garantia a favor dos particulares frente ao Estado”, cujo “conteúdo varia em função da finalidade que cumpre a igualdade nas diferentes formas de justiça da filosofia clássica (comutativa, distributiva e le^gal)”.

Por estas razões o festejado jurista portenho adverte que não se pode confundir o princípio geral da igualdade individual com o que geralmente se denomina “igualitarismo social”, ou seja, com “aquela tendência política que propugna o desaparecimento ou atenuação das diferenças sociais, cuja des­mesurada aplicação na antiguidade provocou sucessivas crises econômicas e

políticas que arrastaram à ruina grandes cidades ou impérios que, por certo, têm uma raiz que pouco tem a ver com a solidariedade social que predica o %MiIILianiIIDo”L

Nessa ordem de ideias, ao demonstrar a inconsistência e a falácia das tentatiL1aII dL “igualitarismo social^ï,lRobert Nozick lembra quH:L“LI3'-duas manei­ras de tentar garantir essa igualdade: piorando, de forma direta, a situação dos que foram favorecidos pela sorte ou melhorando a situação dos menos favore­cidos. Esta última opção exige o uso de recursos e, portanto, também implica a piora da situação de alguns: aqueles que perdem seus bens para que a situa­ção dos outros melhore. Contudo, os bens a que as pessoas têm direito não podem ser confiscados, mesmo que isso proporcione igualdade de oportunida­des para os demais. (...). Não há um processo centralizado que avalie o uso que as pessoas fazem das oportunidades que tiveram; não é para isso que os processos de cooperação e troca social H[iIIVem _”89

B) O PODER DE TRIBUTAR: JUSTIFICAÇÃO E LIMITES.

Desde os primórdios da constituição dos Estados modernos inaugurada pela Magna Carta de 1215, com a consequente limitação do Estado pelo Direi­to, observa-se uma intima conexão da tributação com a democracia⁹⁰ sintetiza­GaDL QfDMI IulU aXioDLI i%L ^Rno taxation without representation”, que implica no reconhecimento dos direitos do povo não só de previamente consentir os tribu­tos, conhecer sua justificação e destinação através de seus representantes no Parlamento, mas à final se traduz na garantia de fiscalização e controle da le­galidade de toda atividade financeira do Estado, seja quanto aos poderes de instituir tributos (princípio da legalidade tributária), seja quanto à sua distribui­ção ou alocação aos gastos públicos (princípio da legalidade orçamentária).

Depois de repassar as diversas teorias sobre o fenômeno das finanças públicas (se representaria um fenômeno de consumo, de produção, de trocas e circulação de riquezas, ou um sistema de preços políticos) Gaston Jèze⁹¹ há PXito já pMifetizaL1a que “oII fenômenos financeiros” dG EIItadW nGII L1eMIIoII aspectos em que se manifestam (técnico-financeiro⁹², político⁹³, social⁹⁴ e ad­ministrativo⁹⁵)l II3V faRLII de repartição dos encargos HntMe inH L1ídQGII^L96, seja no campo das despesas públicas, seja no campo das receitas públicas, seja no campo dos financiamentos públicos (empréstimos), seja ainda no campo da aplicação dos recursos públicos (orçamento).

Realmente, no caso das finanças públicas o custo real dos bens e servi­ços públicos é integralmente suportado pelo sacrifício da renda e riqueza priva­das, que poderiam ser alternativamente desfrutadas por seus titulares, e cujo poder aquisitivo é coativamente subtraído através das diversas receitas públi­cas (fiscais e não fiscais) obtidas mediante o exercício de diversos direitos constitucionalmente outorgados ao Estado, dentre os quais se conta o direito de tributar. LI í tL %haFKD afiMmLI M lLU “todos os ingressos fiscais devem sair,

finalmente, da renda individual, corrente ou antecipada” e que as distintas ins­tituições fiscais se distinguem, unicamente, em que envolvem distribuições dife­rentes da carga fiscal global entre indivíduos, e em que estimulam reações psi­cológicas divergentes” conforme as d versas condutas individuais⁹⁷.

Portanto, não há dúvida que as intervenções tributárias - cuja finalidade essencial e primordial é obter fundos da economia privada de acordo com a lei, para pagar as despesas públicas -, evidentemente limitam a esfera de liberda­de individual no seu âmbito jurídico patrimonial, afetado e diminuído a cada intervenção impositiva e, como há muito já advertia Pugliese“se a obrigação tributária fosse justificável só pela consideração de que o Estado pode de fato aplicar qualquer tributo, e pode servir-se de meios coercitivos para exigir o pa­gamento, desapareceria toda a distinção ética e jurídica entre tributos e extor­sões arbitrárias do poder público”⁹⁸.

Por essas razões a melhor Doutrina⁹⁹ enaltece que “ justiça não pode estar ausente em nenhuma parcela da tributação” e “em nenhuma categoria de tributo” eis que, tendo por objeto as relações intersubjetivas entre o individuo e a coletividade, na repartição de encargos públicos, devidos em razão da parti­cipação e colaboração de cada membro na sociedade civil organizada no Esta­do, “a repartição da carga tributária há de se produzir pela normativa jurídica tributária com sujeição a certos critérios de justiça distributiva” que exigem obediência aos postulados da generalidade, igualdade e proporcionalidade¹⁰⁰, sem os quais a tributação não encontra justificação ética¹⁰¹ nem jurídica¹⁰², e se converte em um sistema de trabalho forçado¹⁰³ ou de puro confisco¹⁰⁴, am­bos incompatíveis com uma sociedade democrática regida pelo Estado de di‑

reito¹⁰⁵.

Referidos princípios de justiça distributiva são complementares e se des­tinam a impedir que a tributação e a distribuição da respectiva carga tributária sejam utilizadas com finalidades demagógicas de instrumentação política ou de expropriação de uma classe por outra, pois enquanto o princípio da generalida­de define o universo dos destinatários da tributação - que deve ser suportada indistintamente por todos os contribuintes, sem exceções ou privilégios injustifi­cados de certas classes ou indivíduos, ressalvadas apenas as isenções do mí­nimo de subsistência individual ou instituídas no interesse da coletividade – os dois últimos princípios da igualdade e da proporcionalidade, indicam a medida da tributação: o primeiro (igualdade na lei e perante) destinado a impedir a arbi­trariedade, o discricionarismo ou voluntarismo seletivo por parte do legislativo e das autoridades tributárias, nas eventuais classificações, equiparações, dife­renciações, desonerações ou regimes tributários aplicados em detrimento de classes ou de contribuintes; e o segundo (proporcionalidade) exige que a insti­tuição e distribuição dos encargos tributários, ainda que progressivos, sejam proporcionais à capacidade econômica¹⁰⁶ de cada contribuinte, ou seja, levan­do em conta os fatores pessoais relevantes (patrimônio, renda e atividades

econômicas e as respectivas perdas, plusvalias, inflação, receitas, gastos e créditos dedutíveis, e etc.), conforme o tributo excogitado.

Entretanto, tal como ocorreu em outros ramos do Direito há pouco lem­brados, a melhor Doutrina¹⁰⁷ há muito já alertava para a tendência política ao “igualitarismo social”, que propugna o suposto “desaparecimento ou atenuação das diferenças sociais” e, no caso do direito tributário, se revela através de uma “legislação fiscal de classe” de caráter claramente “demagógico”, onde os tribu­tos “perdem sua característica de repartição dos encargos de interesse geral” (finalidade fiscal), para se transformar em “arma de guerra social” ou de “trans­formação social” (finalidade social), que convertem os tributos em “meio para sustentar uma parte cada vez mais numerosa da população por outras classes sociais”, ou mais precisamenteimplicam a “noção do tributo coletado por uma classe social sobre outra classe social”.

Na mesma linha Fritz Neumark¹⁰⁸ adverte para o perigo do que denomina “dirigismo fiscal”, consubstanciado em “medidas de política tributaria” de cará­ter fragmentário e falto de uma concepção geral que, de modo sub-reptício e velados fins (políticos, sociais, econômicos, ou de mero controle), “pretendem exclusiva ou preferentemente favorecer ou prejudicar, mediante a tributação” (ônus ou privilégios fiscais), a determinados “grupos económi­cos” e certos “setores da produção ou do consumo”, e “tendem a falsear” ou a “deformar” as condições de livre concorrência, seja porque, quando beneficiam ou quando sobrecarregam desigualmente os competidores do mercado, alteram artificialmente a racionalidade e rentabilidade económicas do mercado, seja porque alteram as capacidades econômicas individuais e a proporcionalidade da repartição dos encargos públicos, que jus­tificam o dever de contribuir.

Embora não se ignore a influencia da tributação nas relações econômicas e sociais, não se pode confundir politicas estritamente fiscais, instituídas obe­decendo a considerações de interesse geral ou nacional, com doutrinas políti­cas de viés socialista que, manifesta ou dissimuladamente, pretendem incluir na finalidade dos tributos (original e essencialmente fiscal), o elemento “sócio-político” ou o dever de regular (poder de polícia¹⁰⁹) a distribuição e a utilização da riqueza e da propriedade privada¹¹⁰.

Entretanto, como bem lembra Klaus Tipke¹¹¹, “a Constituição não outorga ao legislador poderes em branco para estabelecer ao seu capricho o conteúdo das leis”, vez que e o poder da maioria parlamentar eleita democraticamente está submetido aos direitos fundamentais” e “a Constituição identiõca a demo­cracia com o Estado de Direito”, para advertir que “é tarefa do Tribunal Consti­tucional impedir que a legislação tenha um conteúdo que abandone de modo injustificável o âmbito do Direito, em concreto dos princípios de Justiça”, pois “o legislador atua de modo imoral quando de modo doloso e culposo, dita leis in‑

constitucionais ou quando não derroga ou modifica aquelas leis que de modo fundado todos consideram inconstitucionais”. Em razão desses elementares preceitos, Tipke magistralmente conclui que “no Estado de D reito não é qual­quer imposto que está justificado, mas só os impostos justos que respeitam os direitos fundamentais e em particuar a gualdade” e que, os impostos inconsti­tucionais implicam na inconstitucionalidade das penas”, pois “o não cumprimen­to das leis tributárias injustas não pode dar lugar a uma pena justa”, eis que “no Estado de Direito o trabalho do Direito Penal não pode consistir em garantir, proteger ou estabilizar um ordenamento jurídico injusto”¹¹².

Nessa mesma ordem de ideias, nossa Suprema Corte recentemente assentou na voz do eminente Ministro Celso de Mello que “a prática das competências impositivas por parte das entidades políticas investidas da prerrogativa de tributar não pode caracterizar-se como instrumento, que, arbi­trariamente manipulado pelas pessoas estatais, venha a conduzir à des­truição ou ao comprometimento da própria ordem constitucional”, pois “o fun­damento do poder de tributar (...) reside, em essência, no dever jurídico de estrita fidelidade dos entes tributantes ao que imperativamente dispõe a Constituição da Rep bica , razões pelas quais, “‘o poder de tributar não pode chegar à desmedida do poder de destruir’ (. .)eis que essa extraordinária prerrogativa estatal traduz, em essrncia um poder que somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade de trabalho, de comércio e de indústria e com o direito de propriedade’”. E complementando a lição o emérito Ministro conclui sintetizando que “a prer­rogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental, constitucionalmente assegurados ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de prote­ção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos (ou ilicitudes) come­tidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veicula­das em diplomas normativos editados pelas instâncias governamentais”¹¹³.

Sob o ponto de vista econômico, fundando-se na premissa irretorquível de que “tributação só pode existir numa economia de mercado”, von Mises¹¹⁴ lem­bra que por implicar o poder de destruir, o poder de tributar paradoxalmente “pode ser usado para destruir” a própria economia de mercado”, tal como tem sido utilizado por muitos governos e partidos políticos que, no propósito de substituir o capitalismo pelo socialismo, fazem “desaparecer os dois domínios de ação coexistentes” (o público e o privado) até que não exista uma “separa­ção entre recursos públicos e recursos privados”, nem campo para as ações individuais autônomas, e o governo torna-se totalitário, eis que “já não depende dos meios extorquidos dos cidadãos para custear suas despesas”Nessa perspectiva Von M ises conclui que numa economia de mercado “os objetivos fiscais e não fiscais da tributação são conflitantes” e que “não há como conciliar

o conflito entre os objetivos fiscais e não fiscais da tr butação”vez que se a tributação atingir plenamente um objetivo não fiscal - por exemplo, de fazer com que as pessoas se abstenham de consumir -, a arrecadação torna-se zero e, portanto, deixa de ter um objetivo fiscal e seu “efeito equivale ao de uma pro­ibição”.

Note-se que a distinção entre tributos com finalidade fiscal e finalidade extrafiscal ou regulatória, “não tem ma s qualquer significação prática”, e a tal ponto é infrutífera, que Klaus Vogel¹¹⁵ chega a afirmar que “não será surpresa se uma recentíssima investigação científica venha a acabar de todo com a dis­tinção entre objetivo regulatório e objetivo de receita”, seja porque a “distinção não tem bases históricas, não é exequível com exatidão e, portanto, não tem antes de tudo solidez como ponto de partida para um exame constitucional”, seja porque “não há absolutamente nenhum critério que permita classificar os diferentes ‘objetivos’ de uma lei tributária como ‘objetivos principais’ e ‘objeti­vos acessórios’”, seja ainda porque, mesmo os “ mpostos regulatórios têm uma função de gerar receitas” e, portanto, é “decisivo para a apreciação da constitucionalidade do imposto e em primeiro lugar a norma constitucional competente para o efeito” pretendido.

Dos preceitos expostos verifica-se que a tributação - concebida como um procedimento de repartição equitativa dos custos estatais presumidamente gastos no exercício do interesse público e visando ao bem estar geral¹¹⁶ – tem como fonte primacial a Constituição e o sistema tributário por ela instituído, de­limitado por princípios específicos de justiça tributária (princípios da rigidez da discriminação de competências tributárias, reserva de Lei Complementar, lega­lidade da tributação e da Administração tributária, da proibição de confisco, uni­formidade, generalidade, igualdade, proporcionalidade, e corolários etc.) e por direitos individuais fundamentais (direitos à igualdade na lei e perante a lei, tipi-cidade fechada, anterioridade, devido processo legal, contraditório e corolá­rios), cuja supremacia, fidelidade e conformidade não somente limitam e se impõem a todas as manifestações do fenômeno tributário a partir da Constitui­ção, nem só justificam ética e juridicamente, tanto o direito do Estado de institu­ir e cobrar tributos dos indivíduos que o compõem, como o correlativo direito destes últimos de contribuir para os gastos públicos nos limites constitucionais e na proporção da respectiva capacidade econômica individual, mas permitem aferir a justiça, seja do sistema tributário como um todo, seja das diversas rela­ções intersubjetivas tributárias entre o indivíduo e o Estado, na determinação do que é devido a cada qual.

Derivando diretamente da Constituição – expressão da vontade inaliená­vel e imprescritível do povo expressada pelo Poder Constituinte -, referidos di­reitos e princípios de justiça tributária - por vincular igualmente ambas as partes da relação jurídico tributária (Estado e contribuintes), igualmente submetidas à lei e à jurisdição”¹¹⁷-, obviamente não podem ser modificados, adulterados,

substituídos, aditados ou usurpados por quem quer que seja, e muito menos poderes constituídos ou por quaisquer meios incompatíveis com os preceitos e vedações constitucionais, hipótese em que incidem em arbitrariedade definida por Fernando Sainz de Bujanda¹¹⁸ como o “comportamento antijurídico dos ór­gãos estatais”, nos casos em que “a negação do Direito, se comete pelo pró­prio custódio das normas, é dizer, pelo próprio poder público, no desempenho de suas respectivas atividades” conforme se trte do desempenho de função legislativa, executiva ou jurisdicional.

Atenta às advertências da Doutrina e coerente com os princípios que in­formam a estrutura do Estado Federal, a Constituição brasileira estabeleceu um sistema de discriminação de competências tributárias¹¹⁹ (aplicável inclusive às contribuições¹²⁰), presdido pelos pr ncípios da “privatividade”¹²¹, “rigidez”, “segregação” e “incomunicabilidade das diferentes áreas”¹²² em que estão dis­tribuídas tais competências, e através do qual enumera taxativamente quais os tributos cuja instituição é autorizada a cada ente federado, definindo-os em função de campos de imposição delimitados pela referência aos fatos econô­micos que os caracterizam¹²³, de tal forma que a competência tributária dos entes federados só pode ser exercida em relação aos tributos expressamente autorizados, nos estritos limites (materiais e territoriais¹²⁴) dos respectivos campos de imposição, na forma e nas condições autorizadas pela Constituição, vigorando a parêmia de que é proibido o que não é expressamente autorizado (“prohibita intelliguntur quo non permissum”).

Da mesma forma a Constituição brasileira de um lado expressamente pro­íbe a instituição de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”, assim como “qualquer distinção em razão de ocupa­ção profissional ou função por eles exercida, independentemente da denomi­nação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”¹²⁵, e de outro lado, estabe­lece que a concessão de “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo”, “crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, esta­dual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição”¹²⁶. Como é curial, as disposições legais que concedem a isenção (total ou parcial) condicionada integram a lei tributária material, eis que, definindo as hipóteses em que o tributo será devido, desde logo enumeram aquelas em que o seu pagamento seria dispensado e em que condições e prazos, donde decorre que a assunção, pelo contribuinte aos requisitos e pressupostos legais da isenção, não configura uma “conditio facti”, sujeita à livre est pulação pelas partes livremente contratada, mas sim uma “condictio juris”, sto éum requisito legal de legitimação previamente es­tabelecido pela lei, não suscetível de modificação pela vontade das partes¹²⁷.

Portanto, no que toca aos limites do direito de instituir os tributos, verifica-se que ao discriminar as competências tributárias, a Constituição brasileira es‑

tabeleceu o que Roque Carraza¹²⁸ denomina de “norma padrão de incidência”, através da qual aponta aos Legislativos dos entes federados, as hipóteses de incidência possíveis, os sujeitos ativos possíveis, os sujeitos passivos possí­veis, as bases de cálculo possíveis e as alíquotas possíveis, das várias espé­cies e subespécies de tributos, de tal forma que o legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), ao exercitar a competência tributária, seja para instituir, seja para majorar ou mitigar a tributação, deverá ser fiel à norma padrão de incidência do respectivo tributo pré-traçada na Constituição, da qual definitiva­mente não pode fugir, pena de incidir em abuso ou desvio de poder e manifesta arbitrariedade.

Em suma, ao contrário do que ingenuamente supõem os defensores de políticas fiscais intervencionistas¹²⁹, o exercício dos poderes estatais de tributar e gastar, exclusivamente para o bem estar geral, encontra limites intransponí­veis na própria Constituição que, ao submeter integralmente a atividade finan­ceira do Estado à supremacia constitucional e aos princípios de justiça distribu­tiva há pouco lembrados, não só previne contra os caprichos das maiorias polí­ticas parlamentares e o discricionarismo ou voluntarismo seletivo e discrimina­tório do legislativo – seja na seleção dos objetos da tributação, seja nas classi­ficações, equiparações, diferenciações, desonerações ou regimes tributários aplicados em detrimento de classes ou de contribuintes, com a indesejável “le­gislação fiscal de classe” -, nem só previne contra a arbitrariedade do “dirigismo fiscal” – na utilização de privilégios ou ônus fiscais para favorecer ou prejudi­car (“alterum non laedere”) a determinados grupos económicos e setores da produção ou consumo, falseando e deformando as condições de livre concorrência, alteram as capacidades econômicas individuais e a proporcio­nalidade da repartição dos encargos públicos -, mas à final definitivamente im­pede que as entidades políticas investidas na prerrogativa de tributar arbitrari­amente manipulem as respectivas competências impositivas, utilizando-as co­mo instrumentos de destruição da economia de mercado ou da própria ordem constitucional.

Um exemplo eloquente de como se pode através da técnica fiscal resolver um problema de tributação (v.g. bitributação) e ao mesmo tempo estimular in­vestimentos econômicos, sem favorecer ou prejudicar a quem quer que seja, é o da Lei n^º 9.249/95 (art. 10) relatado no Congresso da “International Fiscal Association de 2003”¹³⁰, que eliminando a dupla tributação dos lucros no mo­mento de sua distribuição, possibilitou um incremento do estoque de investi­mentos estrangeiros diretos no Brasil que, no período compreendido entre 1995 e 2000, cresceu 147%, passando de US$ 41,695 bilhões para US$ 103,014 bilhões (64% investimentos em serviços, 33,7% investimentos na in­dústria e 2,3% investimentos em agricultura pecuária e extração mineral), con­forme dados fornecidos à época pelo Banco Central do Brasil¹³¹, o que de­monstra como a redução da carga tributária incidente sobre as rendas da soci‑

edade e do acionista, pode propiciar um sensível aumento dos investimentos estrangeiros diretos no país.

Assim, pode-se concluir que a justiça da tributação - concebida como um procedimento de repartição equitativa e racional dos custos estatais de inte­resse público e visando ao bem estar geral – depende primacialmente da sub­missão do próprio Estado aos princípios de justiça distributiva, aos direitos indi­viduais fundamentais e procedimentos constantes da Constituição; ademais a justiça da tributação exige que a lei que a institua, majore, ou mitigue a carga tributárias, seja intrinsecamente justificada por critérios técnicos objetivos, raci­onais, lógicos, gerais de sua necessidade e, consequentemente, despojada de qualquer conteúdo, discriminatório, arbitrário ou confiscatório; finalmente a jus­tiça impõe que a tributação deva ser, previa regular e democraticamente con­sentida, através lei formal editada por representantes eleitos do povo no Par­lamento, mediante o devido processo constitucionalmente previsto, e cuja apli­cação se imponha equânime e igualmente a todos.

C) O PODER SANCIONATÓRIO: AS MULTAS FISCAIS.

Como é elementar, a sanção¹³² é a reprimenda jurídica à transgressão de um dever legal ou contratual que distingue as normas morais das normas jurí­dicas, conferindo a estas últimas o caráter cogente e garantindo sua observân­cia independentemente da vontade dos interessados na relação jurídica aos quais as normas se impõem. Assim não há dúvida que a sanção é ínsita e con­substancial ao Direito e à Justiça eis que ambos supõem a capacidade de rea­ção (social e individual) contra as múltiplas possibilidades de transgressão à ordem jurídica conforme a natureza do direito infringido (civil, comercial, admi­nistrativo, tributário, e etc.), que podem vitimar a um ou a vários indivíduos e seus bens, ou simultaneamente à própria sociedade organizada no Estado, e cuja gravidade determina a extensão do perigo ou dano (individual ou social) da transgressão que se pretende prevenir e reprimir por meio de um sistema lógico de sanções nas suas diversas formas (privação ou restrição da liberda­de, perda de bens, multas, suspensão ou interdição de direitos, etc.), aplicáveis individualmente ao transgressor, causador do dano aos bens e interesses ind i­viduais e sociais, tutelados pela ordem jurídica¹³³.

Desobedecida a norma primária ou pré ativa e atingido o bem jurídico tu­telado, nasce para o Estado o direito de penetrar no status libertatis do trans­gressor para coativamente infligir-lhe a medida sancionadora adequada desti­nada ao restabelecimento da situação anterior à violação da ordem jurídica, conforme as distintas possibilidades de reparação do direito violado, que po­dem ser preventivas - como a nulidade do ato causador da violação ou imedia­ta restituição do bem ilegalmente subtraído ao seu proprietário -, ou repressi­vas, como a imposição de penalidades físicas (privação ou restrição da liber­dade) ou econômicas (multas, ressarcimento e reparação por danos), estas

últimas regidas pelo critério da equivalência na compensação dos interesses violados¹³⁴.

O poder sancionatório L“3QRZr Qf sRnHFiQn”) Qu ius puniendi”, ZnHQnFra fundamento na própria Constituição e abrange não só o poder de instituir ou cominar sanções e penalidades e seus pressupostos legais (elementos obje­tivos e subjetivos), outorgado privativamente ao Poder Legislativo por meio de lei e destinado a censurar, intimidar e prevenir as ameaças de transgressão à ordem jurídica conforme a natureza do dever legal por ela imposto (civil, co­mercial, administrativo, tributário, ambiental e etc.), mas abrange o poder de aplicar coercitiva e individualmente a sanção cabível aos eventuais transgres­sores, este último destinado a fazer efetivas as punições e reparações determi­nadas pela lei, o que obviamente pressupõe a regular e necessária intervenção jurisdicional do Estado, seja através do Poder Executivo (p. ex. no caso de mul­tas), seja através do Poder judiciário nos demais casos, posto que nas socie­dades modernas, não se admite e está há muito proscrita a justiça pelas pró­prias mãos.

Portanto, não há dúvida que as intervenções sancionatórias coativas do Estado (físicas ou econômicas) no status libertatis individual, somente se justi­ficam em razão da comprovada ocorrência de uma prévia transgressão da or­dem jurídica, e como uma justa retribuição, na exata medida da gravidade do ato transgressor e dos prejuízos por ele causados à sociedade ou a terceiros, estes últimos compensáveis economicamente pelo critério da equivalência, hi­pótese em que as referidas intervenções sancionatórias afetam e limitam a es­fera de liberdade patrimonial do transgressor.

Embora não se ignore que um mesmo fato pode, em tese, lesionar a inte­resses distintos, protegidos e sancionados por diferentes normas, formas e ór­gãos dos Poderes Públicos (Poderes Executivo e Judiciário), cujas esferas de responsabilização (civil, penal e administrativa) são, em tese, independentes¹³⁵, também não se pode olvidar que, inserindo-se num mesmo sistema jurídico, estas esferas de responsabilização devem obedecer a um mínimo de coerência e racionalidade na apreciação e qualificação dos fatos tributários e aduaneiros, não se admitindo antinomias, desproporcionalidade, excesso ou decisões con­traditórias, entre os órgãos jurisdicionais e sancionadores do Estado, na aplica­ção dos princípios que informam as atividades tributária e aduaneira assegura­das na Constituição.

A evidente afinidade estrutural e teleológica entre as sanções criminais, administrativas e tributárias, bem como a aplicabilidade dos princípios informa­dores do Direito Penal aos Direitos Administrativo e Tributário, já foram ressal­tadas tanto pela Doutrina¹³⁶, como pela Jurisprudência¹³⁷ e, respondendo aos que defendem a radical autonomia do Direito Administrativo e do Direito Penal, e sobre da possibilidade de múltipla penaliza ção de um mesmo fato por diver‑

sas legislações, Nelson Hungria¹³⁸ afirma que “a única solução lógica está em fixar-se a premissa de que a ilicitude e penas administrativas e ilicitude e penas criminais são absolutamente análogas, não passando a separação entre o po­der penal administrativo e o poder comum de um critério meramente oportunís­tico ou político. Assim, quando as duas sanções – a penal administrativa e a penal comum – forem cominadas para o mesmo fato, não padece de dúvida a necessidade de coordenação entre os dois poderes, para evitar-se o bis in idem ou a contradição de pronunciamento sobre a mesma matéria substanci­almente idHntca”

Atenta aos perigos do abuso do poder de punir e à possibilidade de seu controle jurisdicional, a Suprema Corte assevera que “a imputação penal não pode ser a expressão arbitrária da vontade pessoal do órgão acusador” e que “a válida formulação de den~n cia penal supõe a existência de base empírica idônea, apoiada em prova lícita, sob pena de o exercício do poder de acusar - consideradas as graves implicações de ordem ético-jurídica que dele decorrem - converter-se em instrumento de abuso estatal”¹³⁹ razões pelas quais reitera que o “Direito de defesa foi ampliado com a Consttuição de 1988” contemplan­do “todos os processos, judiciais ou administrativos, e não se resume a um simples dire to de manifestação no processo” reconhecendo que a “pretensão à tutela jurídica” da defesa “envolve não só o direito de manifestação e de in­formação, mas também o direito de ver seus argumentos contemplados pelo órgão julgador”, donde decorre que “o exercício pleno do contraditório não se limita à garantia de alegação oportuna e eficaz a respeito dos fatos, mas impli­ca a possibilidade de ser ouvido também em matéria jurídica” 140_.

Da mesma forma, a E. Suprema Corte tem reiterado que“o Estado, em tema de punições disciplinares ou de restrição a direitos, qualquer que seja o destinatário de tais medidas, não pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva ou arbitrária, (...), pois o reconhecimento da legitimidade ético-jurídica de qualquer medida estatal - que importe em punição disciplinar ou em limita­ção de direitos - exige, ainda que se cuide de procedimento meramente admi­nistrativo (CF, art. 5°, LV), a fiel observância do princípio do devido processo legal. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem reafirmado a essen­cialidade desse princípio, nele reconhecendo uma insuprimível garantia, que, instituída em favor de qualquer pessoa ou entidade, rege e condiciona o exer­cício, pelo Poder Público, de sua atividade, ainda que em sede materialmente administrativa, sob pena de nulidade do próprio ato punitivo ou da medida res­tritiva de direitos.”¹⁴¹

Como é próprio a qualquer ramo do Direito, a infração à legislação tributá­ria e aos deveres por ela impostos enseja a aplicação de sanções ou penalida­des, dentre as quais se contam as multas, cuja instituição se encontra sob a reserva de lei (art. 97, inc. V do CTN), do devido processo legal (art. 5° inc. LIV da CF/88), e sob a restrição da proibição constitucional do confisco em matéria

tributária (art. 150, inc. IV da CF/88), aplicável indistintamente às multas¹⁴² (mo­ratória ou punitiva¹⁴³), que sempre comportam o controle do “judicial review”¹⁴⁴, para torna-las compatíveis com os bens jurídicos tutelados e com os danos causados, tendo a Suprema Corte reputado “confiscatórias as multas fixadas em 100% ¹⁴⁵ ou mais do valor do tributo devido” (150% ¹⁴⁶, 200% ¹⁴⁷ e 300% 148) , ou ainda aquelas fixadas em percentual “sobre o valor da operaçãoïcujo “quantum” ultrapasse o valor do débito principal 149_.

A par do elemento objetivo da infração, que se consubstancia na trans­gressão ou violação da norma tributária e pressupõe uma relação entre a ação ou omissão e a norma jurídica violada, para que se configure a responsabilida­de por infração à legislação tributária ou administrativa, exige-se ainda a pre­sença do elemento subjetivo da infração, consubstanciado na imputabilidade do ato transgressor a uma pessoa, de modo que se estabeleça uma relação entre a ação e o agente transgressor da norma. Em outras palavras, para que se configure concretamente a responsabilidade por infração à legislação tribu­tária ou administrativa, é imprescindível que se possa atribuir ou imputar o não cumprimento da obrigação legal (principal ou acessória) a um ato voluntário (omissivo ou comissivo) do devedor original ou responsável, cujos patrimônios ficam expostos à pretensão fiscal correspondente à obrigação inadimplida e à respectiva sanção, esta última na exata medida da gravidade da infração (prin­cipal ou acessória).

Visando impedir a confusão entre o poder tributário há pouco lembrado, e o poder sancionatório, a Lei Complementar faz clara distinção entre o tributo e sanção por ato ilícito (art. 3^ž do CTN) estabe ecendo que “a imposição de pena­lidade não elide o pagamento integral do crédito trbutário(art. 157 do CTN) de tal forma que, tratando-se de responsabilidade por infração à legislação tributá­ria, a respectiva sanção deve ser imputável pessoal e individualmente a cada um dos intervenientes nas operações tributáveis, sendo certo que o princípio da personalidade ou da intranscendência da sanção¹⁵⁰ constitucionalmente assegurado (art. 5^º, XLV da CF/88), impede que sanção eventualmente devida pelo devedor original se transmita ou se estenda a pessoas alheias à infração, aplicando-se o adágio “nemo punitur pro alieno delicto”.

Da mesma forma a Lei Complementar faz clara distinção entre as infra­ções tributárias que independem da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (art. 136 do CTN) - cuja responsabilidade se restringe ao patrimônio dos contribuintes e responsáveis, diretamente vinculados ao fato gerador da respectiva obrigação tributária (arts. 121 e 128 do CTN) -, das infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções, ou em cuja definição o dolo específico do agente seja ele­mentar (art. 137 do CTN), hipótese em que a responsabilidade tributária, por ser pessoal do agente, abrange não só o patrimônio das pessoas diretamente vinculadas ao fato gerador da obrigação tributária (contribuinte e responsável

tributários), mas se estende solidariamente ao patrimônio de terceiros indireta­mente vinculados à obrigação tributária, seja nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis (art. 134 do CTN), seja nos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou esta­tutos (art. 135 do CTN).

A distinção se justifica, seja porque nem toda infração fiscal causa danos que justifiquem a imposição de sanção (como p. ex. erros escusáveis e falta de cumprimento de obrigações acessórias que não causem falta de recolhimen­to¹⁵¹), seja porque há casos de infrações tributárias de tal gravidade, que em face dos danos e prejuízos delas derivados, não só justifica sua conceituação por lei como crimes ou contravenções penais, mas igualmente justifica a res­ponsabilização tributária pessoal e patrimonial dos agentes que, embora indire­tamente vinculados à obrigação tributária, tenham concorrido para a sua práti­ca.

Em qualquer caso entende-se q e “a Adm nistração P~blica deve seguir os parâmetros da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ato administrativo que não guarde uma proporção adequada entre os meios que emprega e o fim que a lei almeja alcançar”¹⁵² ou com “o princípio da finalidade da sanção”,¹⁵³ eis que no campo sancionatório tributário a “hermenIutica ad­mite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permi­tem a aplicação da equidade e a interpretação da lei tributária segundo o prin­cípio do in dúbio pro contribuinte”, seja nos casos de reconhecida boa-fé do contribuinteseja nos casos de comprovada “inexistência de qualquer dano ao Erário ou mesmo de intenção de o provocar”¹⁵⁴.

• – A CORRESPONSABILIDADE ECONÔMICA E O PRINCÍPIO DA SUBSI­DIARIEDADE.

Na diferenciação dos diversos regimes econômicos, já demostramos que numa economia de mercado ação econômica do Estado é subsidiária (princípio da subsidiariedade) e se restringe a “proteger a concorrência como elevado bem jurídico (chamada mão visível do direito)” criando as “condições mínimas para a concorrência econômica de mercado ser capaz de funcionar” em situa­ção de justiça e harmonia, e limitando “a liberdade econômica e ação apenas por razões de prevenção” dos perigos de “falta de transparência”, “mau funcio­namento” ou “abuso” do mercado.

Como ensina Juan Carlos Cassagne “o Estado subsidiário condensa e combina as funções de regulador e garantidor com a de promotor da atividade econômica e gestor das prestações sociais básicas, em limites razoáveis quan­to às disponibilidades orçamentarias e as politicas fiscais e tributária e o êxito da ação da Administração depende da colaboração dos cidadãos e empre‑

sas155.

Embora expressamente adotando o regime econômico da economia de mercado e o modelo do Estado subsidiário¹⁵⁶, a Constituição brasileira de 1988 assume um nítido viés social, quando adota o conceito lato de assistência soci­al, impondo ao Estado o dever de assegurar a todos os direitos à saúde (art. 196 da CF/88), à educação (gratuita nos estabelecimentos de ensino oficiais fundamental e médio - arts. 205, 206 e 208, da CF/88) e à “assistência social” (art. 203 da CF/88) - que engloba: a proteção à famiia, à maternidade, à infân­cia, à adolescência e à velhice; o amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária - tudo isso independentemente de contribuição à seguridade social. A par desses direitos básicos, a Constituição impõe ainda ao Estado o dever de assegurar os direitos à proteção, conservação e incentivo à cultura (art. 215 da CF/88), às criações científicas, artísticas e tecnológicas (art. 216, inc. III da CF/88), ao desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas (art. 218 da CF/88), bem como o incentivo às práticas desportivas formais e não-formais (art. 217 da CF/88) e ao lazer (art. 217, § 3^º da CF/88), como for­mas de promoção social, produção, promoção e difusão de bens culturais.

Embora dotando o Estado de um verdadeiro arsenal de fontes tributárias para financiar o elevado custo desses direitos sociais que está obrigado a pro­ver, atento às advertências da Doutrina¹⁵⁷ - no sentido de que “o poder de tribu­tar compreende o poder de destruir”, o qual “pode nulificar o poder de criar”, vez que quem tributa pode constranger, limitar, reduzir, cercear, impedir, obs­truir ou anular as faculdades de quem é tributado - e, seguindo a tendência mundial o Constituinte procurou incentivar a participação do denominado ter­ceiro setor”, na complementação do exercício dessas relevantes e custosas funções sociais constitucionalmente cometidas ao Estado. Para tanto, a Consti­tuição imunizou de impostos e contribuições sociais, o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficen­tes de assistência social, instituições de educação e de assistência social que, sem fins lucrativos, exerçam subsidiariamente aquelas atividades sociais origi­nalmente cometidas ao Estado, e cujo notório interesse público, por si só, justi­fica e legitima a imunidade tributária concedida àquele setor.

Desde logo registre-se que a expressão “instituição de educação” empre­gada no texto constitucional, não se restringe apenas às instituições destinadas formação e ao desenvolvimento da capacidade intelectual do indivíduo, mas abrange todas as instituições destinadas à formação e ao desenvolvimento das capacidades físicas¹⁵⁸, morais, intelectuais, religiosas, artísticas e culturais do individuo que, suprindo as deficiências individuais (natas ou inatas) naquelas diversas áreas, o capacitam para a vida em sociedade.

No que toca às consequências jurídicas do reconhecimento da imunidade tributária, com inigualável poder de síntese, Mizabel Abreu Machado Derzi159

lembra que “do ponto de vista jurídico, em geraltodos se põem de acordo” em que a imunidade é “regra jurídica, com sede constitucional”, “delimitativa (no sentido negativo) da competência dos entes políticos da federação, ou regra de incompetência”, que “obsta o exercício da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competência para criar imposição em relação a certos fatos especi­ais e determinados” e, portanto não se confunde e “distingue-se da isenção, que se dá no plano infraconstitucional da le ordnária ou complementar”. Na mesma ordem de ideias Fábio Fanucchi¹⁶⁰ há muito já pontuava enfaticamente que “a imunidade, (...) só poderá transformar-se em caso de incidência quando a decisão parta de legislador maior: o constituinte. Enquanto não removida a barreira constitucional, nenhuma escolha cabe ao legislador ordinário, senão a de se conformar com o fato de a coisa, a pessoa, ou o negócio estarem absolu­tamente apartados do campo da incidência.”

Sob o ponto de vista subjetivo de sua aplicação concreta, verifica-se que a imunidade tributária é concedida “intuitu personae” às “instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos” e, por consubstanciar uma exceção aos princípios da generalidade, da igualdade, da uniformidade e da universali­dade da tributação, somente se justifica sob o primordial “interesse p~blico”¹⁶¹ existente nas atividades e serviços por elas desenvolvidos e desinteressada­mente prestados à coletividade, nas respectivas áreas sociais de atuação (sa­úde, educação, assistência social, cultura, habilitação e reabilitação das pesso­as portadoras de deficiência, desenvolvimento científico, artístico e tecnológico, desporto e lazer, etc.) que, por corresponderem ao a endimento de “direitos sociais” assegurados pela Consttuição, o Estado tem o dever de prestar e de estimular (arts. 194, 196, 205, 206, 208 e 215 a 218 da CF/88) e, se viesse a prestar com as mesmas amplitude e eficiência do setor privado, ou a subvenci­onar na mesma medida, como deveria, certamente incorreria em custos finan­ceiros muito superiores ao valor da tributação inibida.

Portanto, é inquestionável que a outorga constitucional de imunidade de impostos e contribuições sociais, concedida às “instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos”, não consubstancia nenhum tp o de “re­núncia fiscal”, ato de “graça” ou “favor” do Estado em reação àquelas inst tui­ções¹⁶², mas muito ao revés, se assenta em dupla fundamentação, pois se de um lado contempla um especifico interesse econômico do próprio Estado, por aliviá-lo parcial ou integralmente dos encargos financeiros da prestação de ser­viços que lhe são cometidos pela Constituição, de outro lado, inspira-se no mesmo fundamento inspirador da “imunidade recíproca” prescrita na alínea “a” do inc. I do art. 150 da CF¹⁶³, posto que uma como a outra, visam fundamen­talmente a tutelar o interesse publico existente na prestação desinteressada, à coletividade, de serviços que são próprios da função estatal, ainda quando indi­retamente prestados por entidades de Direito Privado, em substituição ou com­plementação à atividade estatal no mesmo setor.

Nessa ordem de ideias, a rigor a própria expressão “instituição sem fins lucrativos”, utilizada no texto constitucional seria redundante, pois há muito já se pacificaram Doutrina¹⁶⁴ e Jurisprudência¹⁶⁵, no sentido de que o conceito de “instituição” é reservado unicamente àque as entidades essencialmente “no profit”, que desinteressadamente prestam à coletividade os serviços de utilida­de ou de interesse públicos e que ao Estado cumpre prover e estimular, na sua função institucional de tutelar os direitos individuais e sociais assegurados pela Constituição. Entretanto, a especificação “sem fins lucrativos”, evidencia que o Legislador Constituinte pretendeu reforçar que a imunidade constitucional con­cedida àquelas instituições, vincula-se exclusivamente não só ao seu objeto social (atividades e serviços desenvolvidos nas áreas sociais de saúde, educa­ção, assistência social, cultura, habilitação e reabilitação das pessoas portado­ras de deficiência, desenvolvimento científico, artístico e tecnológico, desporto

1. lazer, etc.), mas à sua finalidade institucional (“sem fins lucrativos”), pouco importando a forma de pessoa jurídica que adotem (associação, sociedade ci­vil, fundação pública ou privada, organização religiosa, organização não gover­namental - ONG, Organização da Sociedade Civil de Interesse Público - OS­CIPS, etc.), ou o caráter que se lhes atribua (beneficente, filantrópico, recreati­vo, cultural, científico, religioso, etc.), evidentemente desde que forma e cará­ter, sejam lícitos, e justifiquem a destinação e aplicação da propriedade privada
2. suas instrumentalidades, às finalidades institucionais para as quais foram criadas.

Referendando esses ensinamentos da Doutrina, a Jurisprudência do Pre­tório Excelso¹⁶⁶ já pontificou que a cláusula “no profit” não traduz nenhuma pro­ibição ou exclusão de exercício de atividade econômica e financeira, nem de cobrança de serviços pela instituição, mas sim a condição de que essas ativi­dades sejam exercidas como instrumentos à consecução de suas finalidades institucionais de interesse público, condição esta cujo adimplemento é, à final, aferido pela comprovação do fato de não destinarem os seus resultados positi­vos à distribuição de lucros, e da consequente aplicação integral no País e nas aludidas finalidades, de todos os resultados líquidos não distribuídos.

De fato, coerente com esta linha de raciocínio, a Suprema Corte tem reite­radamente proclamado que a “característica” das ent dades sem fins ucrativos imunizadas de ributação, “não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros”¹⁶⁷, razão pela qual não perdem a imunidade “as instituições (...) pela remuneração de seus serviços”¹⁶⁸, eis que, sendo “nstituição de assistrnca social(...) goza da imunidade tributaria (...), mesmo na operação de prestação de serviços de diversão pública (cinema), mediante cobrança de ingressos aos (...) seus filia­dos e ao pDbico em geral”¹⁶⁹, pois “a finalidade pública da entidade e a genera­lidade de sua atuação, não se acham comprometidas pelo fato de se destina­rem ao universo de beneficiários constituídos por todos quantos são ou ve‑

nham a ser empregados de uma empresa ou da própria fundação”¹⁷⁰. Mais re­centemente o Pleno do STF pacificou o entendimento segundo o qual “a imuni­dade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, V , c)” se aplica “de modo a pré-excluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais”.¹⁷¹

Assim, resulta claro que a expressão “instituição sem fins lucrativos” utili­zada no texto constitucional, para delimitar o âmbito ou núcleo de atuação da imunidade tributária – este último exclusivamente vinculado ao objeto social (atividades e serviços desenvolvidos nas mais diversas áreas sociais de saúde, educação e etc.) e à finalidade institucional (“sem fins lucrativos”) da pessoa jurídica - não está de nenhuma forma vinculada à produção dos recursos finan­ceiros por ela obtidos no desempenho de suas atividades institucionais, mas única e exclusivamente vinculada à aplicação, gestão e destinação final dos referidos recursos financeiros (fato de não destinarem os seus resultados posi­tivos à distribuição de lucros) e, portanto, não pressupõe, nem impõe qualquer obrigação de gratuidade¹⁷², seja na prestação dos serviços sociais que desinte­ressadamente prestam à coletividade, seja na destinação ou alocação integral de seu patrimônio e respectivas instrumentalidades nas finalidades a que se destinam.

Note-se que, a par de não constituir pressuposto constitucional para a imunidade tributária assegurada às instituições de educação e assistência so­cial, a instituição de obrigação de gratuidade na prestação de serviços desinte­ressadamente por elas prestados, representaria um grave atentado à Constitui­ção, es que, ao tute ar os “valores sociais do trabalho e da livre iniciativa” (CF/88arts1^UIV e 170), a propriedade privada” (CF/88, art. 5^D, XXI e 170, II), a “livre concorrência” (CF/88, art. 170, IV) e o “livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgão pDbicos” (CF/88, art. 170, § único), o legislador Constituinte pretendeu assegurar o “princípio econômico” segundo o qual, “a fixação dos preços das mercadorias e serviços não pode resultar de atos de autoridade, mas sim do livre jogo das forças em disputa de clientela na economia de mercado”¹⁷³, donde resulta que intervenção do Estado naquelas atividades, somente se justificaria, como órgão controlador unicamente para reprimir, na forma da lei, as estritas hipóteses, de abuso do poder econômico que vise à dominação de mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros (CF/88, art. 173, § 3^º), mas jamais para impor-lhes qualquer obrigação de gratuidade, incompatível com o referido princípio adotado pelo Constituinte originário.

Em suma, a imunidade tributária assegurada às instituições sem fins lu­crativos, pressupõe apenas ausência de finalidade de lucro, mas não exige au­sência de atividade econômica, de rendimentos ou de cobrança pelos serviços prestados, sem os quais as referidas instituições sequer se poderiam manter, o

que seria um contrassenso, pois como ensina Carlos Maximiniano “a Constitui­ção não destrói a si própria”, eis que não pode “a garantia individual, (...), a fa­culdade (...), exarada num dispositivo, ser anulada praticamente por outro”¹⁷⁴.

Portanto, conclui-se que a expressão “instituição sem fins lucrativosïutili­zada no texto constitucional, para delimitar o âmbito ou núcleo de atuação da imunidade tributária, vincula o gozo da exoneração tributária exclusivamente ao objeto social (atividades e serviços desenvolvidos nas mais diversas áreas so­ciais de saúde, educação e etc.), à sua finalidade institucional (“sem fins lucra­tivos”) eÏ aplicação, gestão e destinação final dos recursos financeiros (fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros) obtidos pela instituição no desempenho de suas atividades institucionais, sem qualquer outra restrição quanto à forma de pessoa jurídica que adotem (associação, so­ciedade civil, fundação pública ou privada, organização religiosa, organização não governamental - ONG, Organização da Sociedade Civil de Interesse Públi­co - OSCIPS, etc.), ao caráter que se lhes atribua (beneficente, filantrópico, recreativo, cultural, científico, religioso, etc.), ou à produção dos recursos finan­ceiros por ela obtidos, desde que sejam lícitos, e justifiquem a destinação e aplicação da propriedade privada e suas instrumentalidades, às finalidades ins­titucionais para as quais foram criadas.

Releva finalmente ressaltar, que esse núcleo substancial de atuação que delimita e justifica a imunidade tributária assegurada às instituições de educa­ção e de assistência social sem fins lucrativos, por ser de índole constitucional, obviamente não pode ser traspassado pela legislação infra-constitucional (complementar ou ordinária), pois como há muito já ensinava Cooley, como regra elementar de interpretação, “quando a Constituição define as circunstân­cias sob as quais um direito pode ser exercido, (...), a especificação é uma pro­ibição implícita contra qualquer interferência legislativa para acrescer a condi­ção (...) a outros casos”.¹⁷⁵.

Nesse particular ainda vale lembrar a advertência da Suprema Corte no sentido de que “o Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamen­te. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporci­onalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocaciona­do a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas fun­ções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalida­de material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o or­denamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegu‑

rados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veicu­ladas em diplomas normativos editados pelo Estado .”¹⁷⁶

Entretanto, como já demonstrado em outro estudo¹⁷⁷, esse intento consti­tucional de inserir o “terceiro setor”, na complementação do exercíc o das fun­ções sociais devidas pelo Estado, tem sido frustrado seja pelo excesso de re­gulamentação governamental e acumulo de competências de órgãos governa­mentais envolvidos (Ministérios da Fazenda, Educação, Previdência Social, etc.) que postergam e impedem o gozo da imunidade constitucional, onerando injustificadamente os serviços complementares disponibilizados pela iniciativa privada, seja ainda por uma mentalidade estatizante e burocrata que, a par de não cumprir seus deveres constitucionais de assegurar dignamente aos cida­dãos, os impostergáveis direitos à saúde, à educação e à “assistência social”, impede que a iniciativa privada complemente as funções estatais inadimplidas, assim vitimando a sociedade, que se vê nulificada no “poder de criar”, tal como profetizado pela Doutrina.

VI – A DOUTRINA SOCIAL DA IGREJA E SUA INFLUÊNCIA NA ECONO­MIA.

O Capitulo II do Compêndio da Doutrina Social da Igreja¹⁷⁸ revela que a doutrina social da Igreja expressamente se situa no campo da “teoogia e preci­samente da teologia moral” e “não no campo da ideologia”, o que de plano não somente afasta qualquepretensão de ser um “sistema ideológco ou pragmáti­co” que vise “a def nir ou compor as relações econômicas políticas e sociais”, mas revela-se uma “categoria a se”, ou uma “formulação acurada dos resulta­dos de uma reflexão atenta sobre as complexas realidades da existência do homem, na sociedade e no contexto internacional, à luz da fé e da tradição eclesial”, cuja “finaldade é interpretar estas realidadesexaminando sua con­formidade ou desconformidade com as linhas do ensinamento do Evangelho sobre o homem e sobre a vocação terrena e ao mesmo tempo transcendente” ou seja visa “orientar o comportamento cristão”.

Nesse contexto teológico, a “doutrna social” da Igreja consolidada a partir de suas Encíclicas Sociais no longo transcurso do tempo em que foram edita­das, oferece um importante instrumento de “discernimento moral” sobre com­plexos eventos atuais e passados, como guia para inspiração individual e cole­tiva, para entender os comportamentos e opções futuras, seja para fins de re­gulação jurídica e econômica, seja ainda para orientação do comportamento moral individual e social.

Assim, o Capitulo VIII do Compêndio da Doutrina Social da Igreja expres­samente reconhece: a) a relação “necessária e intrínseca” entre moral e eco­nomia, devendo esta inspirar-se na justiça e solidariedade como fator de efici‑

ência, sendo inaceitável “um crescimento econômico obtido em detrimento de seres humanos”, eis que a atividade econômica deve ter como “sujeitos todos os homens e povos” ( tens 331 a 333) b) “a liberdade da pessoa em campo econômico como um valor fundamental e um direito inalienável”, assim como a sua “dimensão criativa” e a “capacidade de iniciativa empresarial” como a “ri­queza principal do homem” (itens 336 e 337 ); c ) a “justa função do lucro” e a “legitima busca do lucro” equitativo como resultante de que os “fatores produti­vos foram adequadamente usados” ( tens 339 e 340); d) “os papéis dos empre­sários e do dirigente revestem-se de uma importância central do ponto de vista social” e seu dever concreto e específico de respeito “à dignidade humana dos trabalhadores” e suas “famílias” ( tens 344 e345); e) o dever de conformação do Estado com o “princípio da subsidiariedade”, cuja tarefa fundamental no âmbito econômico é definir e regular as relações econômicas salvaguardando as condições primárias de uma “livre economia” fazendo respeitar “regras equi­tativas e transparentes”, e intervir pelo “tempo mínimo necessário” quando o “mercado não obtenha os resultados de eficiência”, garantindo uma “distribui­ção equitativa de alguns bens e serviços essenciais” ( tens351 a 354); f) o sis­tema econômico social deve ser caracterizado pela co-presença de ação públi­ca e privada, incluída a ação privada sem finalidade de lucro” ( tem 356); dentre outros.

Nesse ponto do estudo já nos encontramos em condições de responder às indagações que nos foram formuladas e passamos a respondê-las:

1. Como compatibilizar a valorização do trabalho e a liberdade de inicia­tiva, princípios fundamentais da ordem econômica da Lei Suprema (art.

Li Li Li“Li 3FXS”)W

Resposta: Numa economia de mercado, o aumento ou decréscimo da renda individual estão eticamente justificados e diretamente relacionados com a ca­pacidade e produtividade individuais (méritos ou valores individuais) e, juridi­camente se fundamentam nos princípios de proteção da liberdade econômica e da propriedade privada que asseguram aos indivíduos (empregados e capitalis­tas) a fazer seus os rendimentos procedentes da aplicação produtiva de recur­sos (humanos e não humanos) no processo de distribuição de riquezas medi­ante o sistema de preços, sendo certo que qualquer desigualdade na distribui­ção de renda e riqueza se justifica nos talentos e habilidades pessoais e na responsabilidade individual pelas decisões econômicas tomadas no livre jogo das preferências privadas (ócio ou trabalho mais intenso; trabalho por conta própria ou alheia; adequação na escolha de atividade ou no emprego de capi­tal; segurança ou risco na aplicação de recursos, e etc.).

1. Que aspectos das Encíclicas Sociais de Suas Santidades ± desde a

³5HUXUX NI RYDXUX” TI PRLi3 LSDI IIII - são mais importantes para implan‑

tação no Século XXI?

Resposta: A “doutrina social” da Igreja consodada a partir de suas Encíclicas Sociais no longo transcurso do tempo em que foram editadas – entendida não

como sistema ideológico, mas como uma reflexão atenta sobre as complexas realidades da existência do homem, na sociedade e no contexto internacional, à luz da fé e da tradição eclesial -, oferece um mportante instrumento de “dis­cernmento moralpara o Século XXI, sobre os complexos eventos atuais e passados, como guia para inspiração individual e coletiva, para entender os comportamentos e opções futuras, seja para fins de regulação jurídica e eco­nômica, seja ainda para orientação do comportamento moral individual e social. Entre os pontos mais importantes, o Capitulo VIII do Compêndio da Doutrina Social da Igreja expressamente reconhece: a) a relação “necessária e intrínse­ca” entre moral e economia, devendo esta inspirar-se na justiça e solidariedade como fator de eficiência, sendo inaceitável “um crescimento econômico obtido em detrimento de seres humanos”, eis qe a ativdade econômica deve ter co­mo “sujeitos todos os homens e povos” ( tens 331 a 333) b) “a liberdade da pessoa em campo econômico como um valor fundamental e um direito inalie­nável” , assim como a sua “dimensão criativa” e a “capacidade de iniciativa em­presarial” como a “riqueza principal do homem” (itens 336 e 337); c) a “justa função do lucro” e a “legitima busca do lucro” equitativo como resultante de que os “fatores produtivos foram adequadamente usados” ( tens 339 e 340); d) “os papéis dos empresários e do dirigente revestem-se de uma importância central do ponto de vista social” e seu dever concreto e específico de respeito “à digni­dade humana dos trabalhadores” e suas “famílias” ( tens 344 e34 5); e) o dever de conformação do Estado com o “princípio da subsidiariedade”, cuja tarefa fundamental no âmbito econômico é definir e regular as relações econômicas salvaguardando as condições primárias de uma “livre economia” fazendo res­peitar “regras equitativas e transparentes”, e intervir pelo “tempo mínimo ne­cessário” quando o “mercado não obtenha os resultados de eficiência”, garan­tindo uma “distribuição equitativa de alguns bens e serviços essenciais” ( tens 351 a 354); f) o sistema econômico social deve ser caracterizado pela co­presença de ação pública e privada, incluída a ação privada sem finalidade de lucro” (item 356).

1. Políticas sociais para atender famílias de baixa renda deveriam exigir contrapartida como obrigação de os filhos estudarem?

Resposta: Não, como demonstrado as instituições sociais, incluindo entre elas a Nação e o Estado, não são de modo algum coisas sacras em cujo altar de­vem ser sacrificados os homens, razões pelas quais as políticas governamen­tais cujo finalidade seja atender famílias de baixa renda, devem obedecer o critério de igualdade entre as referidas famílias de baixa renda, não podendo discriminar elegendo critério (obrigação de os filhos estudarem) que refoge à referida finalidade (atender às famílias de baixa renda.

1. É possível praticar distribuição de riquezas sem geração de rendas? Resposta: Não. Como demonstrado a distribuição da renda numa economia de mercado se opera dentro do campo delimitado por princípios de proteção da liberdade econômica constitucionalmente assegurados, que garantem aos pro­prietários de recursos (humanos e não humanos) uma recompensa proporcio­nal à sua contribuição marginal na produção econômica total de bens e servi­ços resultante do emprego destes recursos, cuja utilidade individual se traduz em preços efetivamente pagos pelos referidos bens e serviços produtivos, dis­putados pela livre concorrência entre proprietários dos recursos e seus consu­midores. Da mesma forma, todos os ingressos fiscais devem sair, finalmente,

da renda individual, corrente ou antecipada, donde decorre que a tributação só pode existir numa economia de mercado. Consequentemente, geração de ren­das pela economia privada, não há como praticar distribuição de riquezas, seja nos processos de distribuição do mercado, seja através do Estado, como de­corrência das políticas sociais governamentais.

1. Como estimular investimentos no país, competindo com outras na­ções na sua atração, cuidando simultaneamente de políticas sociais? Resposta: Um exemplo eloquente de como se pode através da técnica fiscal resolver um problema de tributação (v.g. bitributação) e ao mesmo tempo esti­mular investimentos econômicos, sem favorecer ou prejudicar a quem quer que sejaé o da Lei n^ž 9.249/95 (art. 10) relatado no Congresso da “International Fiscal Association de 2003”que eiminando a dupla tributação dos lucros no momento de sua distribuição, possibilitou um incremento do estoque de inves­timentos estrangeiros diretos no Brasil que, no período compreendido entre 1995 e 2000, cresceu 147%, passando de US$ 41,695 bilhões para US$ 103,014 bilhões (64% investimentos em serviços, 33,7% investimentos na in­dústria e 2,3% investimentos em agricultura pecuária e extração mineral), con­forme dados fornecidos à época pelo Banco Central do Brasil, o que demonstra como a política de redução da carga tributária incidente sobre as rendas da sociedade e do acionista, pode propiciar um sensível aumento dos investimen­tos estrangeiros diretos no país.
2. O excessivo crescimento da burocracia é ou não inibidor de reais polí­ticas sociais?

Resposta: Sim. A experiência demonstra irretorquivelmente que a tendência sempre crescente do mecanismo burocrático de absorver a esfera de ação pri­vada própria do individuo, ocasiona um mau funcionamento do Estado no âmbi­to da atividade econômica (ineficiência na gestão financeira da administração estatal), que falseia e deforma não só as condições de livre concorrência, alterando artificialmente a racionalidade e rentabilidade económicas do mercado, seja porque altera as capacidades econômicas individuais e a proporcionalidade da repartição dos encargos públicos, que justificam o dever de contribuir, seja ainda porque deforma a própria função econômica subsidiá­ria do Estado, conduzindo à estatização de toda a economia e substituindo a soberania nacional que originalmente pertence ao povo.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMES, Edward Scribner. Encyclopaedia of The Social Sciences. New York: The Macmillan Company, 1937. Do verbete Confiscation, vol. IV, pág 187”.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 6. ed. .Rio de Janeiro: Forense, 1985, p. 144-145. Edição revista e atualizada por Flavio Bauer Bovelli.

___ Direito Tributário Brasileiro, 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.. 90. Edi­ção revista e complementada à luz da Constituição de 1988, até a EC n^º 10/96, por Misabel Abreu Machado DERZI

BOCCHIARDO, José Carlos. Tratado de Tributacion. Buenos Aires: Ástrea, 2009, p..131. Tomo I Derecho Tributário Vol. 2 dirigido por Horacio A. García Belsunse,

BORGES, Souto Maior. Isenções Tributárias. 2. ed. São Paulo: Sugestões Literárias S/A, 1980, p.. 31/32, 74, 165/1 69 e 258.

BUCHANAN, James M. Hacienda Publica Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1968. Cap. 14, p. 193. Versão castelhana e introdução de Alfonso Rodrigues Sáinz, Serie IV Tratados de Derecho Financiero Y Hacienda Pública, vol. XII,

BUJANDA, Fernando Sainz de. Hacienda e Derecho: Estudios de Derecho financei­ro. Madrid: Ed. Instituto de Estudios Politicos, 1963, v.. III, p.. 294/295.

___ Hacienda e Derecho - Estudios de Derecho financiero. Madrid: Ed. Instituto de Estudios Politicos, 1967, v.. V, p. 568/569.

___ Hacienda Y Derecho Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Ed. Instituto de Estudios Políticos, 1966, v.. IV, p.. 461/462.

CAMPOS, Francisco. Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Ed. Livraria Freitas Bas­tos S/A, 1956, v.. II p.. 224.

____ Lei e regulamento – Direitos individuais: parecer. RDA, Riod e Janeiro, n. 80., p.376-378.

___ Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Ed. Livraria Freitas Bastos, 1956, v. II, p. 330.

CAMPOS, Roberto. A Lanterna na Popa. Rio de Janeiro: Ed. Topbooks, 1994, p.. 167.

CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 5. ed. ref. e aum.. São Coimbra: Livraria Almedina, 1992, p.. 576.

CARNELUTTI, Francesco. Teoria Geral do Direito. São Paulo: Ed. LEJUS - Livraria e Editora Jurídica Senador,, 1999, p.. 114-15.

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário: revista, am­pliada e atualizada pela Constituição de 1988. 3. ed . São Paulo: Ed. Revista dos Tri­bunais - 1991, p.. 252.

CASSAGNE, Juan Carlos. Los Grandes Principios del Derecho Público Constitu­cional y Administrativo. 1. Ed. Buenos Aires: Ed. Thomson Reuters La Ley, 2015, p. 190 e 192

COOLEY, Thomas. Constitucional Limitations. 8. ed. Boston: Ed Little Brown and Company, Boston, 1927, v. I, p.. 139.

CRETELLA JR, José. Comentários à Constituição de 1988. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1992, v. I , p.. 259 e 364.

DERZI, Mizabel Abreu Machado. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar de Aliomar Baleeiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. Nota nas p.. 225-226. EÇA, Fernando L. da G. Lobo de. Trends in company/shareholder taxation: single or double taxation? In: INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION/Cahiers de Droit Fiscal International., 88^ª., 2003, Sydney P. 207-233.

___ Segurança jurídica em matéria tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (co­ord.). Segurança jurídica em matéria tributária. Porto Alegre: Lex Magister, 2016. P. 443-503. (Série Pesquisas Tributárias- Ceu-Lex/Magister, n. 4)..

___ A disciplina tributária constitucional do terceiro setor. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Disciplina legal tributária do terceiro setor. São Paulo: Ed. Revis­ta dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2009. P.158-189. (Série Pesquisas tributárias. Nova Série, n. 15)

FALCÃO, Amílcar de Araújo. Direito Tributário Brasileiro - Aspectos Concretos. São Paulo: Edições , 1960, p.. 328 a 330.

___ Fato gerador da Obrigação Tributária. São Paulo: Ed. Financeiras, 1964, p.. 134, 138 e 139.

___ Sistema Tributário Brasileiro: Discriminação de Rendas. São Paulo. São Paulo: Edições Financeiras. 1. ed., 1965, p.. 54-55.

FANUCCHI, Fabio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. São Paulo: Ed. Rese­nha Tributária – IBET, 1980. V.. 1. P.. 381.

GASSET, José Ortega y. A Rebelião das Massas. 5. ed. Campinas: Vide Editorial, 2016, p.. 198-200. Trad do original La rebelión de las masas por Felipe Denardi.

GURVITCH, Georges. Encyclopaedia of The Social Sciences. New York: Ed. The Macmillan Company, 1932, v. VIII, p.g. 509-514. Do verbete “Justice

HAYEK, Friedrich A. Los fundamentos de la Libertad. 8. ed. Madrid: Unión Editorial, 2008, p... 343. Tradução do original Constitution of Liberty por José Vicente Torrente. HUNGRIA, Nelson. Ilícito Administrativo e Ilícito Penal. RDA, São Paulo Renovar,. 1991, p.. 15-21.

JACQUES, Paulino. Da Igualdade perante a Lei. Rio de Janeiro: Ed. A Noite, 1947, p. 63. Seleção Histórica.

JÈZE, Gastón. Cours de Finances Publiques. Paris: Ed. Marcel Giard, 1933, p.. 47 MARQUES, José Frederico. Direito Penal Tributário. São Paulo: Co-edição IBDF/Ed. Resenha Tributária, 1975, p.. 15.

MARTINS, Ives Gandra da Silva; TAVARES, André Ramos. A imunidade de entidades dedicadas a incrementar a cultura física, intelectual, moral e cívica da juventude, atra­vés do esporte. RDA v.. 131, p.69-191

MARTINS, Ives Gandra da Silva. RDDT, v. 37, p.. 97-17.

MAXIMINIANO, Carlos. Comentários à Constituição de 1946. 5. ed. atu.. Rio de Ja­neiro: Ed. Freitas Bastos, 1954, v.. I, p. 134.

___ Comentários à Constituição Brasileira. 5. ed. Rio de Janeiro: Ed. Livraria Frei­tas Bastos, 1954, v. III, p.. 107-108

MELO, José Eduardo Soares de. ISS Aspectos Teóricos e Práticos. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p.. 136-139

MISES, Ludwig von. Ação Humana: um tratado de economia. 1. ed. São Paulo: Ed. Instituto von Mises Brasil, 2010, p. 347-348. Tradução do original inglês Human Action: A Treatise on Economics, por Donald Stewart Jr.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. 1. Tiragem, 1. ed. São Paulo: Editora revista dos Tribunais, 1984, p..517-518 NEUMARK, Fritz. Problemas de la teoría general de la renta. MadrdEditorial de De­recho Financiero, 1964, p. 39. Do livro Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista

___ Politica Fiscal ntervenconista y Dirigista” cit. p 330-340. Do livro Problemas eco­nómicos y financieros del Estado intervencionista

___ Principios de la Imposicion. Madrid: Ed. Instituto de Estudios Fiscales, 1974, p. 103/104.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina na Constituição de 1988. São Paulo: Co-edição IBDT/ Resenha tribu­tária, 1990, p. 92.

NOZICK, Robert. Anarquia, Estado e Utopia. São Paulo: Ed. Martins Fontes, São Pau­lo, 2011, p. 352. Tradução de Fernando Santos

PONTIFÍCIO CONSELHO “JUSTIÇA E PAZ. Compêndio da Doutrina Social da Igreja, 7. ed. São Paulo: Paulinas, 2011, n. 72, p..51. Tradução da Conferência Nacional dos Bispos do Brasil

PUGLIESE, Mario. Instituciones de Derecho Financiero Derecho Tributário, , Me­xico: Ed. Fondo de Cultura Economica, 1939, p.. 109/110. Versão española de José Silva

REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 10. ed. São Paulo: Saraiva rev. e atu.: São Pau­lo, 1983, p.. 260.

___ Aplicações da Constituição de 1988. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 14 e 43- 44.

SCHMITT, Carl. Teoria de la Constitución. 1. ed. Mexico: Alianza Ed., 1982, p.. 138. Reimpressa em 1992

SELIGMAN, Edwin R. A. Essays in Taxation. 9. ed New York: The Macmillan Com­pany, 1921, p.. 402-406 e 411-412.

SICHES, Luis Recaséns. Introducción al Estudio del Derecho. 4. ed. Mexico: Porrúa, 1977, p.. 73

___ Tratado General de Filosofia del Derecho. 6. ed. Mexico: Porrua, 1978, p.g. 480-481.

STOBER, Rolf. Direito Administrativo Econômico Geral – Fundamentos e Princí­pios Direito Constitucional Económico. Lisboa: Ed. Universidade Lusíada, 2008, p.. 10 STORY, Joseph. Comentários à Constituição dos Estado Unidos.. 1. ed. Ouro Pre­to: Typografia particular do Autor, 1894, v. II, p.. 200. Da. última Edição trad. e adapt. à Constituição Brazileira pelo Dr. Theóphilo Ribeiro

___ Comentários à Constituição dos Estados Unidos. 1. ^ª ed. Outro Preto: Typo­grafia particular do Autor,, 1895, v.II, p. 197. Da última edição de 1891, traduzida e adaptada à Constituição Brasileira por Theófilo Ribeiro

SUNDFELD, Carlos Ari. Direito Administrativo Ordenador. São Paulo: Malheiros Editores,1993, p. 17.

TIPKE, Klaus. Moral Tributária del Estado y de los Contribuyentes – Besteue­rungsmoral und Steuermoral. Madrid: Ed. Marcial Pons, Ediciones Juridicas y Sociales, 2002, p. 90, 99-100. Tradução e notas de Pedro M. Herrera Molina

VOGEL, Klaus. Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucio­nal da República Federal da Alemanha.In: MACHADO, Brandão (Coord.). In: Direito Tributário: Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Sa­raiva 1984, p.. 541-554.

JURISPRUDÊNCIA CITADA

BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

___ RE n°116631-RS, 1^ª Turma., Rel. Min. Octávio Gallotti, em sessão de 30/08/88, publ. in DJU de 23/09/88, p.. 24175, EMENT VOL-01516-04, p. 750.

___ AI n° 482281 AgR-SP, 1^ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, em sessão de 30/06/09, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370- 07, p. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127-130.

___ AI n° 482281 AgR-SP, 1^ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, em sessão de 30/06/09, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370- 07, p. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127-130.

___ AI n° 830300 AgR-segundo-SC,1^ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux , em sessão de 06/12/11, , publ. in DJe-036, DIVULG 17/02/12, PUBLIC 22/02/12 e in RDDT n. 200, 2012, p. 167-170.

___ ARE n° 637717-GO AgR,1^ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 13/03/12, , publ. in DJe-065 DIVULG 29-03-2012, publ. in 30/03/12 e in RTJ vol. 220, p.. 599. ___ ARE n° 637717-GO AgR, 1^ª turma, Rel. Min. Luiz Fux, em sessão de 13/03/12, , publ. in DJe-065, DIVULG 29/03/1 2, PUBLIC 30/03/1 2, e in RTJ VOL-00220, p.. 599. ___ RE n°116.188-SP, 1^ª Turma, , Rel. Min. Octávio Gallotti em sessão de 20/02/90, publ. in DJU de 16/03/90, p.. 1869,EMENT VOL-01573-01, p.. 162.

___ Agr. Reg. em AI n° 241.201, 2^ª Turma, Rel. Min. Celso de Mello , em sessão de 27/08/02, , publ. in DJU de 20/09/02, p.. 109 e in RTJ vol. 183/371.

___ AI n° 539833-MG AgR,2^ª Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, em sessão 20/04/10, , publ. in DJe-096 DIVULG 27-05-2010, publ. in 28/05/10 EMENT VOL­02403-05, p.. 1487, e in LEXSTF v. 32, n. 378, 2010, p. 95-98.

___ RE 405386, 2^ª Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, em sessão de 26/02/13, , Rel. p/ Acórdão: Min. Teori Zavascki, in DJe-057 de 25/03/13, publ. em 26/03/13, EMENT VOL-02685-01 PP-00001)

___ RE 523471-MG AgR, 2^ª Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, sessão de 06/04/1 0, , publ. in DJe-071, DIVULG 22/04/1 0, PUBLIC 23/04/10 EMENT VOL-02398-05 p.. 915 e in LEXSTF v. 32, n. 377, 2010, p. 203-209

__ RE n° 657372-RS AgR, 2^ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski , em sessão de 28/05/13, , publ. in DJe-108, DIVULG 07/06/13. PUBLIC 10/06/1 3.

___ RE n° 748257 AgR-SE, 2^ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowsk, em sessão de 06/08/13, publ. in DJe-162, DIVULG 19/08/13, PUBLIC 20-08-2013

___ RE n° 754554-GO AgR, 2^ª Turma, Rel. Min. Celso de Mello , em sessão de 22/10/13, , em sessão de 22/10/13, publ. in DJe-234, DIVULG 27/11/13, PUBLIC 28/11/13

___ RE n° 81550-MG, 2^ª Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque , em sessão de 20/05/75, , em sessão de 20/05/75, publ. in DJU de 13/06/75, p.. 4181, EMENT VOL­00989-02, p.. 629.

___ RE n° 82.510-SP, 2^ª Turma, Rel. Min. Leitão de Abreu, em sessão de 11/05/76, , publ. in RTJ v.. 78/610.

___ RE n° 91707-MG, Rel. Min. Moreira Alves, em sessão de 11/12/79., publ. in DJU de 29/02/80, p.. 975, EMENT VOL-01 16 1-02, p.. 512 e in RTJ v.. 96-03, p.. 1354. ___ RE n° 93.463-RJ, 2^ª Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra , em sessão de 16/04/82, , publ. in RTJ v.. 101-02, p.. 769-775.

___ RE n° 93.463-RJ, 2^ª Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra , em sessão de 16/04/82, , publ. in DJU de 14/05/82, p. 4568 e in RTJ v.. 101-02, p..769.

___ RE n° 93.463-RJ, 2^ª Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra , em sessão de 16/04/82, , publ. in DJU de 14/05/82, p.. 4568 e in RTJ v.. 101-02, p..769.

___ RE n° 472012-MG AgR, 2^ª Turma, Rel. Min. Cezar Peluso , em sessão de 06/08/12, , publ. in DJe-158, DIVULG 10/08/12 PUBLIC 13/08/12

___ AC-AgR-QO n° 1033-DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello , em sessão de 25/05/06, , publ. in DJU de 16/06/06, p.. 04, EMENT VOL-02237-01, p.. 021, LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26..

___ ADI 2667 MC, Pleno, Rel. Min. CELSO DE MELLO , em sessão de 19/06/02, , publ. in DJU de 12/03/04, p. 00036 EMENT V.-02143-02 PP-00275)

___ ADI-MC-QO n° 2551-MG. Pleno, Rel. Min. Celso de Mello , em sessão de 02/04/03, publ. in DJU de 20/04/06,pág. 05 EMENT VOL-02229-01 pág. 25. ___ ADI n° 1075 MC-DF, Pleno, , Rel. Min. Celso de Mello, em sessão de 17/06/98, publ. in DJU de 24/11/06, p.. 59, EMENT VOL-02257-01, p.. 156, in RTJ vol. 200-02, p.. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237 ___ ADI n° 1075 MC-DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello , em sessão de 17/06/98, , publ. in DJU de 24/11/06, p.. 59, EMENT VOL-02257-01, pág. 156, in RTJ vol. 200- 02, p.. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237 ___ ADI n° 551 MC-RJ, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão , em sessão de 20/09/91, , em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, p.. 14548, EMENT V.-01638-01, p.. 117, e in RTJ V.-00138-01, p.. 55.

___ ADI n° 551 MC-RJ, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão ,em sessão de 20/09/91,em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, p.. 14548, EMENT V.-01638-01, .. 117,

1. in RTJ V.-00138-01, p.. 55

___MI 58, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso , em sessão de 14/04/90, , Rel. p/ Ac. Min. Celso de Melo, publ. in DJU de 19/04/91, pág. 4580, EMENT VOL-01616-01 PP-00026

1. in RTJ Vol. 140/03 pág. 747

___ MS 24268-MG, Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, em sessão de 05/02/04, , Rel. p/ Acórdão Min. Gilmar Mendes, publ. in DJU de 17/09/04, p.. 53, e in RTJ V.-191-03 p. .922.

Ac. do STF Pleno no RE n° 237.718-SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, publ. in DJU de 06/09/0 1

___ ADI 2010 MC, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello em sessão de 30/09/99, , publ. in DJU de 12/04/02, p.. 51, EMENT V.-02064-01, p. 86.

___ RE n° 240.785-MG, Pleno, Rel. Min. MARCO AURÉLIO , em sessão de 08/10/14,
, in DJe-246 DIVULG 15/12/14, publ. em 16/12/14, EMENT VOL-02762-01, p..-00001.
HC n° 80.542-MG, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 188/195.

___ ACO-QO n° 1048-RS, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello em sessão de 30/08/07, publ. in DJU de 31/10/07, p.. 77 EMENT VOL-02296-01 p.. 01

___ ACO-QO n° 1048-RS, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, em sessão de 30/08/07, publ. in DJU de 31/10/07, pág. 77 EMENT VOL-02296-01 pág. 01.

___ RE n° 45501 7-RR, Pleno, Rel. Min. Cármen Lúcia, em sessão de 03/12/09, , publ. in DJe-237, DIVULG 17/12/09, publ. 18/12/09.

___ ADI-MC n. 1802-DF, Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence em sessão de 27/08/1998, , publ. In DJU de 13/02/04, pág. 10, EMENT VOL-02139-01 pág. 64. ___ RE 812063-PE, Rel. Min. Ricardo Lewandowski , exarada em 11/06/14, , publ. in DJe-115, DIVULG 13/06/14, PUBLIC 16/06/2014.

___RE n° 771921-GO, Rel. Min. Celso de Mello, exarada em 24/10/13, , publ. in DJe­215, DIVULG 29/1 0/1 3, publ. 30/10/2013.

___ AI no RE 469559-RS, 1^ª Turma, Rel. Min. Celso de Mello, julgado em 28/03/06, , publ. in DJU de 17/04/06, pág.59.

___ ARE n° 895997-PR, Dec. Mon, Rel. Min. Cármen Lúcia , exarado em 06/07/15, , publ. in DJe-155, DIVULG 06/08/15, PUBLIC 07/08/15

___ ARE n° 844527-BA, Decisão, Rel. Min. Celso de Mello , exarada em 05/11/14, , publ. in DJe-221 DIVULG 10/11/14, PUBLIC 11/11/14

BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

___ REsp n° 776152-PE, Reg. n° 2005/0139951-0, 1^ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux em sessão de 13/02/07, , publ. in DJU de 15/03/07 p. 268, LEXSTJ vol. 212 p. 187). ___Ag. Rg. no Ag. Inst. n° 421.317-SC, Reg. n° 2001/0160292-8, 2^ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha , em sessão de 11/05/04, , publ. in DJU de 14/06/04 p. 191). ___

REsp n° 184576/SP, Reg. n° 1998/0057492-1, 2^ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto , em sessão de 05/09/02, , publ. in DJU de 31/03/2003 p. 183.

___ REsp n° 717.308-MG, Reg. n° 2004/0168530-2, 2^ª Turma, Rel. Min. Castro Mei­ra,em sessão de 19/05/2005, , publ. in DJU de 01/08/05 p. 420.

___ REsp n° 677585-RS, 1^ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux , em sessão de 06/12/05, , publ. in DJU de 13/02/06, p. 679.

___ REsp n° 75730-PE, 1^ª Turma, , Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, em sessão de 03/06/1 997, publ. in DJU de 20/10/97 p.. 52.976.

___ REsp 240.449/DF, 5^ª Turma, Rel. Ministro Jorge ScartezziniI, julgado em 09/05/2000, DJ 19/06/2000, p. 194.

NOTAS

1

2 C(. GHHrgHI GLI *859C7 + QHrLIIHYH ^UJEIYiIIIH” n XVIIIyIIIFopLH Lia o( 9H SRIIIiDGIIILHnIII HI X7 The Macmillan Company, New York, 1932 vol. VIII, pág. 509/514.

3 Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6^ª Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pág. 480/481.

4 1 HIIH IHVYidQ JLGn ElI -rlDI aIIUgOH HII IiDa qDH: “A noção de justiça se integra com três elementos: a) é uma relação de alteridade ou seja intersubjetiva, é dizer que se orienta sempre a outra pessoa (só em sentido figurado se pode falar em fazer justiça a si mesmo); b) o devido (o debitum) a outro e correlativamente, o direito que tem esta pessoa a reclamar o que conside­ra como seu; e c) a igualdade que, por se constituir um elemento analógico pode apresentar-se em formas variadas.(...). Pois bem, toda parte pode ser considerada em um duplo aspecto: na relação de parte a parte, ao qual corresponde na vida social a ordem de uma pessoa privada com a outra, e esta ordem é regida pela justiça comutativa, consistente nas trocas que com u­mente se realizam entre duas pessoas. Outro é o todo com respeito às partes, e a esta relação se assemelha a ordem existente na comunidade e cada uma das pessoas individuais.; esta ordem é dirigida pela justiça distributiva, que reparte proporcionalmente os bens comuns. Na justiça comutativa, a igualdade se estabelece de objeto a objeto (salvo se a condição pessoal

seja causa de reais distinções) enquanto que na justiça distributiva a igualdade que se realiza é proporcional à condição da pessoa e as exigências do meio social. Quanto à repartição que se opera na justiça distributiva há que ter em conta que a medida destas condições deve guardar proporção com a qualidade, a aptidão ou a função de cada um dos membros do corpo social. (Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Ad­ministrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 190 e 192)

5 cf. Luis Recasens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 493.

6 Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral – Fundamentos e Princípios Direi­to Constitucional Económico, Ed. Universidade Lusíada, Lisboa 2008, págs. 10.

7 Cf. Roberto CAMPOS in A Lanterna na Popa, Ed. Topbooks, Rio de Janeiro, 1994, pág. 167.

8 Cf. Rolf SOTBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 40/42.

9 Juan Carlos Cassagne ensina que “o princípio da subsidiariedade – que está na raiz deste tipo de Estado – tem a vantagem sobre os esquemas intervencionistas do passado que fomen­ta a iniciativa individual e coletiva, sem limitar a intervenção do Estado como gestor econômico ante a insuficiência dos particulares ou o estado de necessidade que justifica uma emergência econômica” (cf. J uan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Cons­titucional y Administrativo, cit., pág. 111.

10 Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 42/43.

11 Fredrich AHAYEK demonstra que a “grande decepção” com os métodos econômicos socia­listas se deve a três fatores principais: a) a “evidenc a de que o mecanismo de produção de bens opera com menos eficácia sob uma ordem socialista do que sob o regime da livre empre­sa”; b) o “convencimento quase unRnime de que o socialismo – longe de conduzir ao que havia sido concebido como a plenitude da justiça social – implica a implantação de uma ordem hie­rárquica arbitrária e muito mas intransponível no que refere ao acesso de um escalão a outro”; e c) a constatação de que “em lugar da maior liberdade prometida, origina um novo despotis­mo” (cf. Fr iedrich A. HAYEKi n Los fundamentos de la Libertadtradução do original Constituti­on of Liberty por José Vicente Torrente 8^ª Ed. Unión Editorial, Madrid. 2008, págs.. 343)

12 Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 44/46.

13 Idem, pág. 47.

14 Cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 344 e 345. Comple­mentando a lição Friedrich A. HAYEK assevera que “Quando maioria dos que trabalham em regime de emprego decide qual seja a legislação imperante e determina a politica que deve prevalecer, é obvio que as condições gerais de vida se ajustarão às normas de conduta gratas àqueles, resultando menos favoráveis para quem se aplica a atividades independentes. A posi­ção da maioria resultará, portanto, mais e mais atraente, e sua força aumentará. (...) Onde predomina tal classe, o conceito de justiça social se vê acomodado à conveniência de seus componentes; isso influi não só na legislação, senão também nas instituições e os usos mer­cantis. Os impostos vêm a se basear em uma concepção de renda que fundamentalmente é a do que trabalha em regime de emprego; as previsões paternalistas dos serviços sociais estão feitas à medida exclusiva de suas necessidades, e inclusive as normas e técnicas do crédito ao consumidor se ajustam primordialmente a seus requerimentos. Tudo o que respeita à posse e emprego do capital, com reflexo na maneira de ganhar a vida dita maioria, vem a tratar-se co­mo o especial interesse de um pequeno grupo privilegiado contra o qual se pode discriminar justamente. (...). A evolução na indicada direção adquire geralmente surpreendente velocidade quando os funcionários chegam a constituir o grupo mais numeroso e influente de quantos trabalham no regime de emprego, dando-se o caso de que as peculiares vantagens de que gozam são reclamadas para si, como um direito próprio, pelo resto dos que trabalham por con­ta alheia. Privilégios como inamovibilidade ou a promoção por antiguidade, outorgados aos funcionários públicos não por beneficiar-lhes, senão no interesse da comunidade, tendem a estender-se mais além do setor que originalmente os desfrutou. Não há que olvidar que na burocracia estatal, a diferença do que ocorre em outras grandes organizações, não cabe calcu­lar o valor específico dos serviços rendidos por um indivíduo, o que obriga a lhes remunerar em função de seus méritos estimáveis melhor que pelos resultados. O âmbito das regulações ou­trora privativas da burocracia vai ampliando-se, e não em reduzida escala, por causa da influ­encia que os funcionários públicos exercem sobre a legislação e as novas instituições que pro­veem às necessidades do que trabalha em regime de emprego. Em muitos países europeus a burocracia dos novos serviços sociais se converteu em um fator político muito importante, e é tanto o instrumento como a criadora de uma nova concepção da necessidade e do mérito a

cujas normas se submete FDdGHidzHHaisHD Hiid Hd sHinGiiídGos.”H(cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 164/166)

15 Cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 296 e 297.

16 Cf. HFd+nUQdDHLG HRoboHD/RER Hin H(dj +aQça HHJ+ídicaHdDH8XllU+iaHF+ibullá+iaH0Do+^pdLDdo HpU+ H Ives Gandra da Silva Martins, Pesquisas Tributárias Serie CEU ± LEX/MAGISTER n^º 04, Coe-dição CEU/LEX/MAGISTER, Porto Alegre, 2016, págs. 443/503.

17 IdssdHsdVllidQHLobd+llH5REicUHadid+lldHFNd:H^DGHuso ilegítimo do Estado pelos interesses econômicos em benefício próprio fundamenta-se em um poder ilegítimo preexistente dele, des­tinado a enriquecer alguns à custa dos outros. Elimine-se esse poder ilegítimo de proporcionar vantagens econômicas diferenciadas e você eliminará, ou reduzirá drasticamente, o motivo que está na base do desejo de ter influência política. É verdade que sempre haverá gente ávida por poder político, que encontra satisfação intrínseca em controlar os outros. Por ser o objeto que desperta menos desejo de controle ou manipulação, o Estado mínimo é o que melhor reduz as possibilidades de que ocorra essa tomada de controle ou manipulação do Estado pelos que desejam controlar o poder ou obter vantagens econômicas ± sobretudo se estiver associado a uma população razoavelmente atenta. (...). Fortalecer o Estado e ampliar o limite de suas atri­buições como maneira de evitar que ele seja usado por uma parcela da população equivale a transforma-lo em um troféu valioso e em um alvo mais atraente de corrupção para qualquer um que possa oferecer alguma vantagem a um servidor público; para ser delicado, esta é uma dsll+allUjiaH^pJfdliz. (cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, tradução de Fernando Santos, Ed. Martins Fontes, São Paulo, 2011, págs. 352.)

18 Cf. art. 170, § único da CF/88.

19 Cf. arts. 1^º, inc. IV e 170 caput da CF/88.

20 Cf. art. 170, inc. IV da CF/88.

21 Cf. art. 5^º, inc. XVII da CF/88.

22 Cf. art. 1^º inc. III da CF/88.

23 Cf. art. 1^º inc. IV, art. 170 caput da CF/88.

24 Cf. art. 5^º, caput e inc. XXIII, e art. 170, inc. II, da CF/88.

25 Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica versão castelhana e introdução de Alfonso Rodrigues Sáinz, Serie IV Tratados de Derecho Financiero Y Hacienda Pública, vol. XII, Edito­rial de Derecho Financiero, Madrid, 1968. Cap. 14, p. 193.

26 cf. Miguel REALE, inH“ApliSOçLdDH}HHCoGsllilluiçRoHVdHL98X^LHmd o+dnsd, HRioHddHGand +R, H 1990, págs. 14 e 43/44.

27 Cf. art. 173, caput CF/88.

28 Cf. art. 174, caput CF/88.

29 cf. art. 173, § 3^º CF/88.

30 Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., pág. 194.

31 Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., págs. 529 a 532.

32 cf. )+llzH] 1805.HLH“P+3bUdmasHddHlV HlldG+íaHjdnd+al HddHltH+dJlla”HHU Hlii+oHG+o dDas HdHo­nómicos y financieros del Estado intervencionista, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 39.

³³Ao +dHVSnRd+Hà HU+dj nllUH“que condições há de reunir um ingresso para ser considerado co­mo parte de uma renda"”HF+illLHNduma+P HDUnNluiHRudFH“XL HqTdHHplic3+ dTHHinDaHOpLFiãUdois critérios sucessivos a este respeito. O primeiro consiste em considerar renda àqueles ingressos que representam a participação de quem os recebe na formação do produto social. O segundo, em tratar como rendas àqueles ingressos que proporcionam um aumento efetivo do poder aquisitivo de quem os recebe.”H(cf. inH“ +3bldEOs HPd HlV Hlldo+íaHjd1d+aIHdd HltH+d1lla”, HcillU, HpQj.H''). 34 Note-se que a mesma distinção entre entradas e rendimentos se aplica nas finanças públi­cas, pois ao explicitar o critério cientifico para fixar os elementos essenciais das diversas recei­tas públicas, *aslló^yHJ -dHHáHKuillPHjLHdnsinMi HqQdH^LéHDdcdssT+iH Hdistinguir as receitas propri­amente ditas e as entradas de caixa. Há entrada de caixa todas as vezes que uma soma entre nas caixas públicas por uma razão qualquer. Não há receita propriamente dita senão quando a soma que entra na caixa pública aumenta o patrimônio administrativo no qual ela ocorreu. Por exemplo, são entradas de caixa: 1^º) os produtos de empréstimos; 2^º.) os fundos e valores re­cebidos a título de caução (funcionários, empreiteiros de serviços públicos, fornecedores); 3^º) os fundos de depósito; 4^º) os recolhimentos realizados sobre os empréstimos efetuados pelo Tesouro Público seja a particulares (empréstimo à indústria), seja a companhias (estradas de ferro, bancos) seja aos patrimônios administrativos (províncias, comunas), seja aos Estados estrangeiros; 5^º) o recolhimento dos débitos contábeis, etc.. São os movimentos de caixa. Não

são rendimentos públicos. Isto, é tão verdade que, as vezes, se destacam estas operações do orçamento geral para as fazer objeto de contas especiais; é unicamente para obrigar os Minis­tros das Finanças a apresentar ao Parlamento e ao país um amplo quadro completo e sincero da situação financeira que se as incorpora, tanto quanto possível ao orçamento geral.” (cf. Gas­tón JÈZE in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 47)

35 cf. Bernardo Ribeiro de MORAES in “Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços”, 3^ª tira­gem 1^ª Ed. RT, 1984, págs.517 a 518.

36 Na mesma linha valendo-se da distinção doutrinária, entre “receita” e “entrada” para “fins financeiro-tributários” (cf José Eduardo Soares de MELO n “ SS Aspectos Teóricos e Práti­cos” 4^ª Ed. Dialéica, São Paulo, 2005 págs136 a 139), a Jurisprudência assentou que so­mente “as receitas decorrentes da efetiva prestação de serviços são tributáveis pelo ISS, con­substanciando o pagamento da prestação contratual correspondente” não se confundindo com meras “entradas” como é o caso da gorjeta” que, por ostentar “natureza salarial”, - e materiali­zar “valores que são repassados aos empregados, posto parte integrante de sua remunera­ção”, onde “o prestador de serviços caracteriza-se como mero depositário dos valores percebi­dos” -, não se inclui na base de cálculo do ISS (cf. AC. da 1^ª Turma do STJ no REsp n^º 776152-PE, Reg. n^º 2005/0139951-0, em sessão de 13/02/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/03/07 p. 268, LEXSTJ vol. 212 p. 187).

37 cf. Frtz NEUMARK n “Problemas de la teoría general de la renta” no livro Prob emas eco­nómicos y financieros del Estado intervencionista cit. p. 45)

38 Idem, p. 46-56.

39 Ludwig von MISES há mu to já demonstrou que a desigualdade de riqueza e de renda é uma característica essencial da economia de mercado. (...). Na sociedade de mercado a com­pulsão direta e a coerção só podem ser empregados para prevenir atos prejudiciais à coopera­ção social. (...). Nenhum sistema de divisão social do trabalho pode prescindir de um método que torne os indivíduos responsáveis por sua contribuição ao esforço conjunto de produção. Se essa responsabilidade não for estabelecida pela estrutura de preços do mercado, com a con­sequente desigualdade de renda e riqueza, deverá ser imposta pelos métodos de compulsão habitualmente empregados pela polícia.” (Cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia, tradução do original inglês Human Action: A Treatise on Economics, por Donald Stewart Jr., 3.1^ª Ed. Instituto von Mises Brasil, São Paulo, 2010, págs 347/348.

40 Nesse sentido, Friedrich A. HAYEK demonstra que: A liberdade não só significa que o indi­viduo tem a oportunidade e responsabilidade da eleição, senão também que deve suportar as consequências de suas ações e receber louvor ou censuras por ela. A liberdade e a responsa­bilidade são inseparáveis. Uma sociedade livre não funcionará nem perdurará a menos que seus membros considerem como direito que cada individuo ocupe a posição que se deduza de suas ações e a aceite como resultado de seus próprios merecimentos” (..). A responsabilidade, para gozar de efetividade, deve ser responsabilidade individual. Em uma sociedade livre não existe responsabilidade coletiva dos componentes de um grupo como tal, a menos que median­te uma ação conjunta se tenham feito todos eles individual e separadamente responsáveis. Uma responsabilidade conjunta ou dividida pode criar no indivíduo a necessidade de se por de acordo com outros e, portanto, limitar os poderes de cada um.” (cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 105 e 119).

41 Cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 192 a 196.

42 Cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia, cit., págs 909/910.

43 Cf. art. 5^º, caput e inc. XI da CF/88.

44 Cf. art. 5^º, caput e incs. XXII a XXIV e art. 170 inc. II da CF/88.

45 A Constituição expressamente estabelece de um lado que é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer” (art. 5^º inc. XIII da CF/88), e de outro lado estabelece a “proibição de distinção entre trabalho manu­al, técnico e intelectual ou entre os profissionais respectivos” (art. 7^º, inc. XXXII da CF/88).

46 Cf. art. 5^º, incs. XVII a XXI da CF/88.

47 Cf. art. 5^º, incs. XXVII e XXIX da CF/88.

48 Cf. art. 5^º, incs. XXX e XXXI da CF/88.

49 Cf. art. 5^º, inc. da LIV da CF/88.

50 A Constituição brasileira estabelece que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza” (art. 5^ž caput da CF/88).

51 Cf. art. 5^º, inc. da LV CF/88.

52 A Constituição brasileira estabelece que ³a lei punirá qualquer discriminação atentatória dos direitos e liberdades fundamentais' L1(c L. L1Krt.L15^D do inc. XLI do da CF/88).

53 &UeHellKL1Jr.L1esIIlKU LIce L1qVFL1“tDUoL1bem inviolável, constitucionalmente ou legalmente, se objeto de violação, acarreta sansões que, neste caso se traduzem em indenizações pelos danos cau­sados'L1I G6dQL1“KL1lesão (...) à vida privada (...) traz necessariamente, dano material a determi­nadas pessoas, pelo que o dispositivo constitucional possibilita a indenização pelo dano sofri‑

doL' L1(II LIL1FIII LIL1-VELIE&57L1I$L, L1i6L1“CoLQ6II3riRs L1àL1Qo6stituiVLIIL1II&L11QV8'L1, L13ªL1LomRLIIre6LeL1U6i‑

versitária, 1992, Vol. I , págs. 259)

54 1 HsseL1se6tidQL1LLisL1LII cKLV6s L1HicDVs L1QVLI 6LFrKL1qVLII ^GHoL1Estado e o Direito valem tanto e

enquanto servem como meios condicionantes e facilitadores para que a individualidade possa cumprir os valores superiores a que esta avocada. (...). Mas dentro de uma concepção perso­nalista ou humanista na qual a realização dos valores sociais e estatais é interpretada como a condição ou o instrumento para que possam ser cumpridos os individuais, não há oposição entre estes dois tipos de valores. Certo que os valores próprios da coletividade têm uma hie­rarquia inferior que os que se cumprem na vida individual. Mas se interpretamos os valores sociais no sentido humanista, é dizer, como condições ou como meios para que se possam realizar os individuais, então aqueles se harmonizam perfeitamente com estes. A realização dos valores sociais, embora estes sejam inferiores aos da realização individual, constitui a pos­sibilidade, e muitas vezes o instrumento, para que todos os indivíduos estejam em condições de cumprir os valores mais altos em sua consciência. Por outra parte, o cumprimento maior e melhor que seja possível dos valores individuais representará o mais alto êxito dos valores sociais, cujo sentido consiste precisamente em fazer possível a realização daqueles. Advirta-se que os valores a realizar pela pessoa individual não se referem a um único sujeito isolado ou desligado dos demais, antes bem a um sujeito que é individuo, mas que esta essencialmente em sociedade, é dizer, com outros muitos indivíduos. Pois bem, a necessária convivência e solidariedade dos indivíduos entre si requer que a conduta de um indivíduo, encaminhada ao cumprimento dos valores que se conectam com sua pessoa, não implique no detrimento à pos­sibilidade para todos os demais indivíduos que se lhes referem. É dizer, se trata como supremo fim de fazer possível, mediante a organização social, a realização dos valores individuais, mas não por um só individuo, ou por um determinado número de indivíduos, senão por todos.(...). Há uma oposição irredutível e intransponível entre as doutrinas transpersonalistas ou totalistas, por uma parte, e as doutrinas humanistas ou personalistas, por outra parte. Entre umas e ou­tras não cabe possibilidade nenhuma de transação ou compromisso, simplesmente porque representam polos contraditórios e diametralmente opostos. Ou o individuo é para o Estado e, portanto, este vale mais que aquele; ou o Estado ± como todos os outros produtos da cultura e todas as instituições ± é para o individuo, e então o Estado e todas as instituições sociais va­lem menos que o ser humano real, é dizer, que os indivíduos. (...). ... a diametral, irredutível e intransponível oposição entre o transpersonalismo e humanismo não significa de nenhuma maneira um antagonismo necessário entre os valores próprios do individuo e os valores pró­prios da sociedade. Se pode e se deve dar harmonia entre ambos, mas bem entendido dentro de uma concepção humanista que situa cada um destes dois tipos de valores em seu respecti­vo lugar. Sem embargo, esta harmonia não é uma harmonia em paridade, senão a distinto nível: os valores sociais como condições e meios necessários ao serviço de fazer possível a realização dos valores individuais. (...). Por outro lado, os valores próprios da sociedade, con­cebidos de acordo com a correta doutrina humanista, podem realizar-se somente através da ação dos indivíduos, já que a sociedade não é nem um corpo vivo nem é tão pouco uma alma, senão é só um conjunto de modos de vida ± coletivos ± vividos por homens de carne e osso, e um conjunto de inter-ações (relações e processos) entre estes. (...). A sociedade, que sempre é inferior ao individuo, pois consiste só num tecido de relações, pode atualizar seus valores tão só através da conduta dos indivíduos. Resulta, pois, que há uma reciproca complementação, necessária, entre os valores individuais e os valores coletivos, só que dita complementação harmônica se deve dar outorgando aos valores individuais a primazia sobre os coletivos, sim­plesmente porque os valores coletivos podem consistir tão só em instrumentos que possibilitem

1. facilitem o cumprimento dos individuais. (...). Os valores da coletividade são valores, mas como a coletividade não tem um ser próprio em si nem para si, senão seu ser consiste somen­te na convivência e reciproca articulação entre os indivíduos, resulta que os valores dela serão tais valores só na medida em que sejam utilizáveis como condição e meio a serviço dos indiví­duos. As instituições sociais, incluindo entre elas a Nação e o Estado, não são de modo algum coisas sacras em cujo altar devem ser sacrificados os homens. São tão só nobres métodos de

cooperação, utensílios coletivos, que tem sentido e merecem respeito na medida em que real e eficientemente sirvam aos homens vivos, é dizer, na medida em que cumpram com sua mis­são. Quando um Estado suprime as liberdades individuais, não merece já respeito algum, nem tem nenhum titulo ético para exigir a obediência de seus súditos. Não há nenhuma situação na qual esteja justificado que o Estado suprima as liberdades básicas do homem, como a liberda­de de consciência, a liberdade de decidir sobre seu destino pessoal (casar-se ou não casar-se esta ou aquela profissão, etc.), porque não pode jamais haver interesse público algum que valha mais que o devido respeito a essas liberdades” (cf. Luis Recasens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 538 a 540).

55 Cf. Edward Scribner AMES no verbete “Confiscation ” in Encyclopaedia of The Social Sc enc­es Ed. The Macmillan Company, New York, 1937 vol. IV, pág. 187.

56 Cf. art. 174, caput, da CF/88.

57 Cf. art. 5° incs.XXXIX, XVI e XLVI da CF/88.

58 Cf. art. 5°, inc. XXV, da CF/88.

59 Cf. art. 5°, inc. XXIV da CF/88.

60 No mesmo sentido Carlos Maximiniano demonstra que “a indenização é a substituição de um bem jurídico, tirado do patrimônio individual, por outro equivalente (...). A compensação há de ser tal que restabeleça a igualdade entre o estado do patrimônio do expropriado antes da de­sapropriação e depois dela. Deve o particular ficar como se nada houvesse perdido (...). Calcu­la-se e determina-se a compensação de modo que o proprietário não perca, nem ganhe com o desfazer-se de seu bem.” (cf. Carlos MAXIMINIANO in Comentáros à Constituição Brasileira” Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 5^ª Ed., 1954, vol. III, págs. 107/108). Cretella Jr., solidamente apoiado na melhor Doutrina, esclarece que “o conceito de indenização contem, em si, o de reparação do dano”, eis que, sign ifcando o dano uma diminuição patrimonial - representada pela perda de uma parte material do patrimônio ou de uma expectativa juridicamente firmada -, “com a reparação, o que se pretende é eliminar essa diminuição, restabelecendo, na medida do possível, o patrimônio lesado, de forma a que o sujeito ativo dessa reparação não fique nem mais pobre nem mais rico do que estaria se não interviesse o fato danoso”. (cf. José CRETEL­LA JR., in “Comentários à Consttução de 1988” , 3^ª Ed., Forense Universitár a 1992, Vol I , pág. 364).

61 O Art. 77 do CTN determina que as taxas “têm como fato gerador o exercício regular do po­der de polícia“, enquanto o art. 78 do mesmo diploma legal considera “poder de polícia ativida­de da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, re­gula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segu­rança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tran­quilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.” (Reda­ção dada pelo Ato Complementar n° 31, de 1966)

62 Cf. Carlos Ari SUNDFELD, in Direito Administrativo Ordenador, Malheiros Editores, São Pau­lo, 1993, p. 17.

63 cf. Luis Recaséns SICHES in Introducción al Estudio del Derecho, 4^ª Ed. Porrúa S/A, Mexi­co, 1977, pág. 73.

64 Cf. Fernando L. Lobo d’EÇA n Segurança Jurídica em Matéria Tributária Coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, Pesquisas Tributárias Serie CEU – LEX/MAGISTER n° 04, Coe-dição CEU/LEX/MAGISTER, Porto Alegre, 2016, págs. 443/503.

65 cf. Francisco CAMPOS in “Direito Constitucional” vol. II, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1956 pág. 224 e in parecer intitu ado “Lei e Regulamento – Direitos Individuais” publ. n RDA vol. 80 págs. 376 a 378; cf. tb. Carl SCHMITT in “Teoria de la Cons titución”, Alianza Ed., 1 ^ª ed 1982, reimpressa em 1992, pág 138.

66 Nesse sentido a Suprema Corte na aplicação da Teoria do desvio de poder às atividades normativas do Estado já assentou que: “(..) todos os atos emanados do poder público estão necessariamente sujeitos, para efeito de sua validade material, à indeclinável observância de padrões mínimos de razoabilidade. - As normas legais devem observar, no processo de sua formulação, critérios de razoabilidade que guardem estrita consonância com os padrões funda­dos no princípio da proporcionalidade, pois todos os atos emanados do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do "substantive due process of law". (...). A exigência de razoabilidade qualifica-se como parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. - A exigência de razoabilidade - que visa a inibir e a neutralizar eventuais abusos do Poder Público, notadamente no desempenho de suas fun‑

ções normativas - atua, enquanto categoria fundamental de limitação dos excessos emanados do Estado, como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. Aplicabilidade da teoria do desvio de poder ao plano das atividades normativas do estado. - A teoria do desvio de poder, quando aplicada ao plano das atividades legislativas, permite que se contenham eventuais excessos decorrentes do exercício imoderado e arbitrário da competência institucional outorgada ao Poder Público, pois o Estado não pode, no desem­penho de suas atribuições, dar causa à instauração de situações normativas que comprome­tam e afetem os fins que regem a prática da função de legislar.( ..)” (cf Ac. do STF Pleno na ADI 2667 MC, em sessão de 19/06/02, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/03/04, pág. 00036 EMENT VOL-02143-02 PP-00275)

67 cf. Dec. Mon. na 1^ª Tuma do STF no AI no RE 469559-RS, julgado em 28/03/06, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 17/04/06, pág.59.

68 cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO n° 1048-RS, em sessão de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pág. 77 EMENT VOL-02296-01 pág. 01; cf. tb. cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO n° 1048-RS, em sessão de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pág. 77 EMENT VOL-02296-01 pág. 01.

69 Cf. art. 5°, caput da CF/88.

70 cf. Ac. do STF Pleno no MI 58, em sessão de 14/04/90, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, Rel. p/ Ac. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 19/04/91, pág. 4580, EMENT VOL-01616-01 PP-00026 e in RTJ Vol. 140/03 pág. 747

71 José Joaquim Gomes Canotilho esclarece que “reduzido a um sentido formal, o princípio da igualdade acabaria por se traduzir num simples princípio de prevalência da lei em face da juris­dição e da administração“ (cf José Joaquim Gomes CANOTILHO in Dire to Constit uciona , 5^ª Ed. refundida e aumentada Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pág.576) e, nesse particular se identifica com o princípio da legalidade, posto que a aplicação desigual da lei necessariamente implica numa negativa de vigência da lei e, portanto, numa violação da lei.

72 Sobre a “igualdade material”, Canotilho esclarece que “é sempre uma igualdade relacional, pois ela pressupõe uma relação tripolar (PODLECH): o individuo ‘a’ é igual ao individuo ‘b’, tendo em conta determinadas características.” (cf. José Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional, cit., 1992, pág.576)

73 Nesse sentido a Suprema Corte esclarece que: “2. O tratamento privilegiado a certas pesso­as somente pode ser considerado ofensivo ao princípio da igualdade ou da moralidade quando não decorrer de uma causa razoavelmente justificada. 3. A moralidade, como princípio da Ad­ministração Pública (art. 37) e como requisito de validade dos atos administrativos (art. 5.°, LXXIII), tem a sua fonte por excelência no sistema de direito, sobretudo no ordenamento jurídi­co-constitucional, sendo certo que os valores humanos que inspiram e subjazem a esse orde­namento constituem, em muitos casos, a concretização normativa de valores retirados da pau­ta dos direitos naturais, ou do patrimônio ético e moral consagrado pelo senso comum da soci­edade. A quebra da moralidade administrativa se caracteriza pela desarmonia entre a expres­são formal (= a aparência) do ato e a sua expressão real (= a sua substância), criada e deriva­da de impulsos subjetivos viciados quanto aos motivos, ou à causa, ou à finalidade da atuação administrativa. (cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE 405386, em sessão de 26/02/13, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Rel. p/ Acórdão: Min. TEORI ZAVASCKI, in DJe-057 de 25/03/13, publ. em 26/03/13, EM ENT VOL-02685-01 PP-00001)

74 Canotilho esclarece que “igualdade material é sempre uma igualdade relacional, pois ela pressupõe uma relação tripolar (PODLECH): o individuo a é igual ao individuo b, tendo em conta determinadas características.” (...). A necessidade de valoração ou de critérios de qualifi­cação bem como a necessidade de encontrar ‘elementos de comparação’ subjacentes ao cará­ter relacional do princípio da igualdade implicam: (1) a insuficiência do ‘arbítrio’ como funda­mento adequado de ‘valoração’ e de ‘comparação’ (2) a imprescindibilidade da análise da na­tureza’ , do ‘peso’, dos fundamentos’ ou ‘motivos’ justificadores de soluções diferenciadas; (3) insuficiência da consideração do princípio da igualdade como um direito de natureza apenas ‘defensiva’ ou ‘negativa’” (cf. José Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional, cit., pág.576)

75 Nesse particular o princípio da igualdade se conecta com a garantia do devido processo legal que, em seu aspecto substantivo (“susbtantive due process”), exige que exista uma substanci­al, razoável e proporcional relação entre a lei e a finalidade ou motivação, invocada pelo legis­lador para impor sanções ou restrições às liberdades individuais constitucionalmente assegu­radas.

76 Ao referendar a consideração de algumas diferenciações como imperativos de justiça, Luis Recasens Siches demonstra que: “Se bem seja certo que se deva estabelecer o princípio des­sas três igualdades (em dignidade e direitos básicos, no aspecto formal ante a lei, e em opor­tunidades), não é menos certo que, no que respeita a muitas relações jurídicas, é imperativo de justiça tomar em consideração muitas desigualdades - de diferentes espécies – entre os indiví­duos humanos. Recordemos que a justiça exige que se dê ‘a cada um o seu’, e não ‘a cada um o mesmo’ Porque os homens todos são iguais em dignidade moral, é dizer, em ser ‘pessoas’ seres com fins próprios a cumprir que jamais devem ser rebaixados à condição de meros mei­os, por isso se lhes deve reconhecer a todos eles uma igual dignidade jurídica, e, portanto, os mesmos direitos fundamentais (tanto individuais como democráticos e sociais). Mas em virtude de que os homens são diferentes entre si enquanto a aptidões, enquanto à laboriosidade, en­quanto à conduta, enquanto o rendimento produzido, etc., precisamente por estas razões de­vem ser tratados desigualmente em tais aspectos. Assim o exige a justiça. Não igual salário para todos, senão igual salario para igual trabalho. Não igual recompensa para todos enquanto benefícios sociais, senão igual recompensa por mérito igual. Não igual tratamento para os que delinquiram, senão igual castigo por igual delito; não igual preço para todas as coisas, senão igual preço para as coisas de igual valor econômico.(...).Os homens são iguais por ter igual destino e igual dignidade. Mas com esta igualdade da dignidade se combina a desigualdade do modo e da função. A igualdade quanto à dignidade – e seus corolários, que são os direitos fundamentais do indivíduo – não implica homogeneidade ou identidade. A ordem justa pressu­põe a diversidade e a distribuição, e, conseguintemente, a desigualdade dos benefícios e dos encargos, a desigualdade nas tarefas e nas contribuições. O princípio da igualdade essencial entre todos os homens – quanto à dignidade ética da pessoa individual e quanto aos direitos fundamentais – não exclui, pois, a justiça de muitas diferenças enquanto a direitos concretos, baseadas nos fundamentos seguintes: A) A diversidade de condutas imputáveis ao individuo (exemplos: legalidade, delinquência, laboriosidade, ociosidade, diligencia, descuido, etc.). B) Diversidade de aptidões individuais, as quais, embora não imputáveis ao indivíduo, tem um valor social (verbi gratia: aptidões mentais e físicas); C) Diversidade de funções sociais (como: pais, filho, marido, mulher, funcionário, particular, chefe, subordinado, e etc.).” (cf. Luis Reca­sens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 589 e 591)

77 Nesse sentido Paulino Jacques há muito já demonstrava que, “é nos textos das Constitui­ções que o jurista deve buscar os elementos integrativos do conceito de igualdade jurídica, porque, fora deles, se embrenhará numa floresta inextrincável de indagações, quase sempre infrutíferas” (cf Pauino JACQUES in Da Igualdade perante a Lei, Ed. A Noite, R o de Janeiro, 1947, pág. 63)

78 Solidamente apoiado na Doutrina alemã Paulino Jacques demonstra que “o nivelamento de todos os homens importaria na destruição não só de todo o direito, mas também da própria sociedade, que, (...), é toda feita de diferenças, distinções especialidades, que se equilibram, compensam e harmonizam, para assegurar a vida política” para concluir que; “... ‘a espécie nos une, a individualidade nos separa. Efetivamente, perante a espécie somos iguais, como ani­mais racionais; porem, diante da sociedade, não podemos deixar de ser desiguais, visto como cada um de nos tem função distinta e ocupa uma posição diferente. Se a origem comum nos une, igualando-nos, a individualidade proteiforme nos separa diferenciando-nos.” (cf. Paulino JACQUES in Da Igualdade perante a Lei cit., pág. 102/1 03)

79 cf. Joseph STORY, in "Comentários à Constituição dos Estado Unidos por Joseph Story, LL. D. ~ltima Edição trade adapt à Cons ituição Brazileira pelo Dr. Theóphilo Rbeiro” – 1^ª Ed. 1894, Vol. II, pág. 200.

80 Nesse sentido a Jurisprudência já assentou que assentou que “.. o Poder Judiciário deve ao jurisdicionado, em casos idênticos, uma resposta firme, certa e homogênea. Atinge-se, com isso, valores tutelados na ordem político-constitucional e jurídico-material, com a correta pres­tação jurisdicional, como meio de certeza e segurança para a sociedade. Afasta-se, em conse­quência, o rigor processual técnico, no qual se estaria negando a aplicação do direito material, para alcançar-se a adequada finalidade da prestação jurisdicional, que é a segurança de um resultado uniforme para situações idênticas” (cf. Ac do STJ no REsp 240.449/DF, Rel. Ministro JORGE SCARTEZZINI, 5^ª Turma, julgado em 09/05/2000, DJ 19/06/2000, p. 194)

81 Nesse sentido Francisco Campos esclarece que: “..os governantes não são seres sobrena­turais. (...). No Estado democrático e de direito, (...), a vontade dos governantes não é livre de se determinar, por motivos quaisquer ou por fins estranhos ao interesse público; à vontade dos governantes se impõe a vontade dos governados, submetendo-a à obediência, precisamente

pela razão de que aquela vontade não é uma vontade qualquer, mas informada em motivos de ordem pública e orientada para os fins em vista dos quais lhe foram confiados os poderes de governo. A vontade dos governantes não é, portanto, uma vontade livre ou discricionária, mas vinculada às causas ou aos fins em virtude dos quais a lei lhe atribui a força especial que a distingue das outras vontades individuais. (cf. Francisco Campos n “Direito Constitucional” vo . II, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1956 pág. 330)

82 Nesse sentido a Constituição brasileira, de um lado estabeece que “constituem objetivos fundamentais da Rep~blica (..) “promover o bem de todos”, ou seja, igual e indistintamente, e “sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discrimina­ção” (art. 3^º, inc. IV da CF/88), de outro lado estabelece que será punida qualquer discrimina­ção atentatória aos “direitos e liberdades fundamentais” (art. 5^º inc. XLI da CF/88) cujo exercí­cio não pode ser privado “por motivo de crença religiosa ou convicção filosófica ou política”⁸² (art. 5^º inc. VIII da CF/88), não admite discriminação entre os direitos do homem, da mulher ou de sua filiação (art. 5^º inc. I da CF/88; art. 227, § 6^º da CF/88), proíbe distinções entre classes de trabalhadores (art. 7^º incs. XXXII e XXXIV da CF/88) e estabelece acesso universal aos serviços seguridade social ( art. 194, § único, incs. I e II da CF/88), de saúde (art. 196 da CF/88) de educação (art. 206, inc. I, art. 208, inc. II e § 1^º, art. 211, § 4^º, art. 214, inc. II da CF/88) e de serviços culturais (Art. 216-A, § 1^º, inc.II da CF/88).

83 Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 216 a 221.

84 Nesse sentido Luis Recaséns Siches lembra que “.. no que respeita à economia, a ciência pode opinar com absoluta certeza que é impossível estabelecer plena igualdade econômica entre todos os seres humanos no mundo, e nem sequer dentro de um grande país, por causa das diferenças pessoais que não podem ser igualadas – saúde, aptidões, família, etc.. Estas diferenças pessoais produzem sempre dimensões mutáveis nas condições econômicas, o que dissipa qualquer intento de estabelecer uma pauta válida de igualdade econômica, sequer teo­ricamente, e ainda mais, de manter na pratica esse intento ao longo do tempo.” (cf. Luis Reca­séns SICHES in Introducción al Estudio del Derecho, 4^ª Ed. Porrúa S/A, México, 1970, pág. 320.

85 No mesmo sentido Ludwig von MISES há muito já demonstrou que “a desigualdade de rique­za e de renda é uma característica essencial da economia de mercado.” (Cf. Ludwig von M I­SES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., pág. 347.

86 Nesse sentido ao expl citar “processo paradoxal e trágico do estatismo” José Ortega y Gasset adverte que o maior perigo que ameaça a c vilização” moderna é “a estatização da vida, o intervencionismo do Estado, a absorção de toda a espontaneidade social pelo Estado”, que se verifica através de uma total inversão da ordem natural das coisas na qual “a sociedade cria o Estado como um utensílio para viver melhor” e “logo o Estado se sobrepõe, e a sociedade tem de começar a viver para o Estado”, “o homem, para a máquina do governo” e “a espontaneida­de social terminará frequentemente violentada pela intervenção do Estado”, de taforma que “intervencionismo do Estado” leva o povo a se converter “em carne e massa que alimenta esse mero artefato e máquina que é o Estado” (cf. José Ortega y Gasset in A Rebelião das Massas, trad. do original La relelión de las masas por Felipe Denardi, 5^ª Ed. Vide Editorial, 2016, págs. 198/200).

87 Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 220 e 221.

88 Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Administrativo, cit., pág. 189.

89 Cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 304/305.

90 Cf. Aliomar BALEEIRO in Direito Tributário Brasileiro, edição revista e complementada à luz da Constituição de 1988, até a EC n^º 10/96, por Misabel Abreu Machado DERZI, 11^ª Ed. Fo­rense, 1999, pág. 90.

91 cf. Gastón Jeze in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 5.

92 Idem, págs 5 a 7.

93 Idem, págs 7 a 18.

94 Idem, págs. 19 a 26.

95 Idem, págs 26 a 27.

96 Idem, pág 5.

97 Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., p.585.

98 Cf. Mario PUGLIESE in Instituciones de Derecho Financiero Derecho Tributário, versão es­pañola de José Silva, Ed. Fondo de Cultura Economica, Mexico, 1939, págs. 109/110.

99 Cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda Y Derecho Estudios de Derecho Financiero, Ed. Instituto de Estudios Políticos, 1966, vol. IV, págs.. 461/462.

100 Juan Carlos CASSAGNE ressalta que: “.. na justiça distributiva a igualdade que se realiza é proporcional à condição da pessoa e as exigências do meio social. Quanto à repartição que se opera na justiça distributiva há que ter em conta que a medida destas condições deve guardar proporção com a qualidade, a aptidão ou a função de cada um dos membros do corpo social”. (Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Ad­ministrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 190 e 192)

101 Ao discorrer sobre a ética da tributação, Gaston Jéze demonstra que: ”Quando um regime fiscal é no conjunto equitativo, quando os impostos não são senão um procedimento financeiro para operar uma justa repartição das despesas públicas entre os indivíduos na proporção de suas capacidades, quando a administração é imparcial e moderada na aplicação das leis de impostos, a fraude fiscal é incontestavelmente imoral. É um dever moral para cada um, pagar sua parte dos encargos públicos, e aquele que se furtar a este dever com isso transfere o fardo sobre seus concidadãos e certamente os despoja indiretamente. A fraude não tem mais nada a ver com a moral quando os governantes abusam de sua força passageira e se utilizam do im­posto para oprimir uma classe social em proveito de outra classe, ou quando o espírito de fis­calismo da administração traz embaraço para os indivíduos. Neste caso, há um conflito de for­ças, é uma forma da guerra civil. Os indivíduos ameaçados de espoliação procuram se furtar ao confisco disfarçado sob o nome de imposto, eles não menosprezam a nenhum dever moral. Eles violam sob sua responsabilidade, uma lei social injusta. É uma forma de insurreição. Juridicamente a insurreição é sempre um delito ou um crime. Moralmente, a insurreição contra a opressão política ou fiscal, é legítima. Neste caso, a fraude fiscal é punida pela lei, ela não é uma violação de uma regra moral (...).” (cf. Gastón JEZE in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 181)

102 Nesse sentido Fritz Neumark ensina que “somente se pode falar de uma tributação ‘justa’ (especialmente de uma ‘justa’ distribuição interindividual dos impostos) no caso em que se cumpram os postulados da generalidade, igualdade e proporcionalidade” (cf. Fritz N EU MARK in Principios de la Imposicion, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madri, 1974, págs..103/104.

103 Nesse sentido Robert Nozick adverte para o perigo de a tributação equivaler a trabalho for­çado ao asseverar que: “o fato de outras pessoas intervirem intencionalmente, violando a res­trição contra a agressão, para ameaçar pela força a limitação de alternativas – neste caso, ao pagamento de impostos (provavelmente a alternativa pior) ou à simples subsistência – trans­forma o sistema tributário em um sistema de trabalho forçado, diferençando-o de outros casos de opções limitadas em que não existe imposição.” (cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., pág. 218).

104 Nesse sentido a Suprema Corte já assentou que “a tributação confiscatória é vedada pela Constituição da Rep blica” e que “a proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governa­mental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela in­suportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (edu­cação, sa~de e habitação, por exemplo)”, sendo certo que “ esulta configurado o caráter con­fiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo - resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte”, vez que “o Pode Público, especialmente em sede de tributação (...), não pode agir imoderadamente, pois a ati­vidade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabiidade” (cf. Ac. do STF Pleno, na ADI 2010 MC, em sessão de 30/09/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/04/02, pág. 51, EMENT VOL-02064-01, pág. 86).

105 cfart. 5^ž, inc. XLVI, alínea “c” e art. 150, inc. IV da CF/88.

106 Nesse sentido a Constituição brasileira expressamente estabelece em seu art. 145, § 1^º que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capaci­dade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para con­ferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

107 Nesse sentido Gaston Jèze esc arece que: “Durante todo o transcurso do sécu o XIX, acre­ditou-se na Europa que o voto do imposto e das despesas públicas pelas Câmaras eletivas

seria necessário e suficiente para dar ao imposto sua característica de procedimento de equita­tiva distribuição dos encargos de interesse geral entre os membros da coletividade. Mas desde o começo do século XX, a evolução democrática não cessou de se fazer em sentido claramen­te demagógico. De uma parte, as despesas públicas ditas sociais tomaram um desenvolvimen­to extraordinário: é uma política de classe. De outra parte, os impostos sobre as fortunas e os rendimentos grandes e médios aumentaram prodigiosamente: é, cada vez mais, uma legisla­ção fiscal de classe. O resultado é que sob o impulso demagógico, na Europa ocidental o im­posto perde sua característica de repartição dos encargos de interesse geral. Ele se torna um meio para sustentar uma parte cada vez mais numerosa da população por outras classes soci­ais. Ele tende a ser uma arma de guerra social. Se o movimento demagógico se acentua, teria havido uma verdadeira transformação da noção de imposto, tal como seria pouco a pouco es­tabelecida no transcurso do século XIX, sob a influência dos princípios individualistas procla­mados pela Revolução Francesa. As consequências dessa transformação, se ela prosseguis­se, seriam consideráveis do ponto de vista econômico, político e social. Isto seria a noção do tributo coletado por uma classe social sobre outra classe social. Essa transformação não se produzirá, sem dúvida, sem resistências e sem perturbação'LII(cf. Gastón JÈZE in Cours de Finances Publiques cit., pág. 81/82)

108 cf. )YLz ]II 1805. F ³Politica Fiscal Intervencionista y Dirigista'LIFQ liLYo LYUbReI aU eEOFó­micos y financieros del Estado intervencionista cit. p. 330/340.

109 Nesse sentido Edwin R. A. SELIGMAN há muito já demonstrava que ³..do pGFtLISe vistaRLI ciência das finanças a distinção extraída entre o poder de polícia e o poder de tributar é em grande parte uma ficção, atribuível a certas dificuldades do Direito Constitucional Americano e a uma falta de análise econômica da parte dos juízes. Vamos estudar este ponto em maior detalhe. O Poder de Polícia versus o Poder tributário. A distinção comumente aceita entre es­tes poderes consiste em que o primeiro destina-se à regulamentação e o ultimo destina-se à obtenção de receita. (...). De fato, se isso é para ser nossa linha de corte, precisamos recons­truir a ciência das finanças e eliminar da classificação de tributos todas as categorias de impo­sições para as quais nunca ninguém pensou em negar o caráter ou o nome de tributo. A confu­são no Direito Americano é ao mesmo tempo gratuita e não gratuita para o Judiciário. É gratui­ta no sentido de que juízes diante do conflito entre limitações constitucionais e demandas de evolução social (ou o que é conhecido no jargão jurídico como políticas sociais) têm elastecido sua verdadeira função como finais interpretes do progresso social. (...). O poder de polícia foi de grande e crescente importância nos Estados Unidos, largamente por causa dos peculiares princípios das relações governamentais americanas, pelos quais os corpos locais são conside­rados como tendo só aqueles poderes que lhes são expressamente delegados, em oposição ao método Europeu segundo o qual os corpos locais possuem, em certos aspectos, todos os poderes não expressamente negados a eles. Várias de nossas metrópoles e Municípios não tem poder tributário; e mesmo quando tem o poder, ele é estritamente interpretado. As cortes, por isso, foram compelidas a sustentar mais sob o poder de polícia do que sobre outras e mais favoráveis condições do que teriam e poderiam sustentar sob o poder tributário. Por outro lado, há um elemento que não é tão gratuito para os juízes. As cortes frequentemente confundem impostos (taxes) em sentido estrito com o exercício do poder tributário em sentido mais amplo. Como veremos, há várias formas sob as quais o poder tributário pode se manifestar: impostos (taxes) em sentido mais restrito são só uma das formas. (...). Toda a distinção, de fato, repousa sobre uma confusão. Desse modo, novamente, enquanto ambos, impostos e taxas, são um exercício do poder de tributar, porque frequentemente foram julgadas necessárias para susten­tar taxas de licença (³license fees') através de sua distinção dos impostos, muitas das cortes declararam taxas de licença (³licenses fees') como sendo não um exercício do poder de tributar mas do poder de policia, assim confundindo impostos com o poder de tributar. Há, (...), uma decidida diferença entre uma taxa de licença (³license fee') e um imposto; mas não é aquela estabelecida pelas cortes. Foi essa pesquisa às cegas sobre a real distinção entre taxas e im­postos, (...), o que levou os juízes, não treinados em economia, a desenhar a linha entre pa­gamentos sob o poder de policia e o poder de tributar. A distinção entre taxas e impostos não é sinônimo da distinção entre poder de polícia e poder de tributar; pois há várias classes de ta­xas, como taxas para documentos legais e taxas escolares, que não podem possivelmente ser postas sob o poder de polícia. Embora, então, do ponto de vista legal possa ser conveniente distinguir entre poder de policia e poder de tributar, estabelecendo que o primeiro seja para regulamentação e o outro para receita, e embora a importância constitucional do poder de polí­cia especialmente nos Estados Unidos fosse, em vários aspectos, considerável, do ponto de

vista econômico e fiscal, a distinção apesar disso é inteiramente desnecessária. Um imposto não é menos imposto porque seu propósito seja regulatório ou destrutivo; e uma taxa ou pa­gamento para fins de regulamentação, igualmente traz tanta receita quanto uma idêntica taxa precisamente imposta primariamente para receita. Do ponto de vista financeiro o teste não é se

• pagamento é para regulamentação, (...), se ele é primariamente para o benefício especial ou primariamente para o benefício comum; ou seja, não é uma distinção não entre o poder de polícia ou poder de tributar, mas entre taxas e impostos. Em outras palavras, pagamentos que são legalmente postos sob o poder de polícia devem ser cientificamente classificados sob o poder de tributar. (...). Há, portanto, alguma verdade na base da distinção tirada pelos juízes americanos entre poder de polícia e poder de tributar; mas ela é para ser entendida num senti­do bem diferente daquela usualmente adotada. (...). A verdade que os juízes vagamente viram

1. que tentaram realizar em suas decisões, então, é simplesmente esta: uma taxa é um paga­mento por um serviço ou privilégio do qual um benefício especial mensurável é derivado, e normalmente não excede o custo do serviço; um imposto é um pagamento, onde o especial beneficio se funde no benefício comum, ou é convertido em um encargo (“burden”). Uma taxa (“fee”) permanece uma taxa se arrecadada sob o poder de tributar ou o poder de policia; e um imposto não é menos que um imposto quando classificado sob o poder de policia que quando posto sob o poder de tributar. (cf. Edwin R. A. SELIGMAN in Essays in Taxation, 9^ª Ed The Macmillan Company, New York, 1921, págs. 402/406 e 411/412)

110 Nesse sentido Robert Nozik demonstra que “... os princípios padronizados de justiça social implicam a apropriação das ações das outras pessoas. Confiscar o resultado do trabalho de alguém equivale a confiscar horas de sua vida obrigando-o a exercer várias atividades. Quando as pessoas o obrigam a fazer determinado trabalho, ou trabalho não remunerado, por certo período de tempo, elas estão resolvendo o que você tem de fazer e que propósitos seu traba­lho tem de satisfazer, sem levar em conta suas decisões. O processo por meio do qual essas pessoas tiram a decisão de você faz que elas passem a ser proprietárias de parte de você; ele lhes dá um direito de propriedade sobre você. (...) A maioria dos princípios de justiça distributi­va – inclusive os que se baseiam no estado final – institui a propriedade (parcial) das pessoas, de suas ações e de seu trabalho por outras pessoas. Esses princípios implicam a troca do con­ceito liberal de propriedade do indivíduo sobre si mesmo pelo conceito de direitos (parciais) de propriedade sobre outras pessoas. (cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 218, 221/222).

111 Cf. Klaus TIPKE in Moral Tributária del Estado y de los Contribuyentes – Besteuerungsmoral und Steuermoral, tradução e notas de Pedro M. Herrera Molina, Ed. Marcial Pons, Ediciones Juridicas y Sociales S.A,, Madri 2002, págs. 90, 99 e 100.

112 Idem, págs. 128, 130 e 131.

113 Cf. voto do Min. CELSO DE MELLO em Ac. do STF Pleno, no RE n^º 240.785-MG, em ses­são de 08/10/14, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, in DJe-246 DIVULG 15/12/14, publ. em 16/12/14, EMENT VOL-02762-01, pág.-00001.

114 cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., pág. 840/841.

115 Cf. Klaus VOGEL in “Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constituci­onal da República Federal da Alemanha”, no livro “Direito Tributário – Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira Coordenado por Brandão Machado, Ed. Saraiva 1984, págs. 541/554.

116 Luis Recasens Siches demonstra que a “expressão bem comum se tornou equivoca, em virtude de algumas interpretações torcidas que algumas doutrinas lhe deram. Assim sucede que alguns pensadores e alguns políticos – sobretudo os inspirados por ideias anti-humanistas, ou transpersonalistas – entenderam o bem comum como um bem exclusivamente próprio da sociedade ou do Estado, aparte e independente do bem de seus membros individuais, separa­do do bem dos seres humanos de carne e osso, e sem relação direta com este. ... , devemos interpretar o bem comum como a soma da maior quantidade possível de bem para o maior numero possível de indivíduos – idealmente o desiderato seria para todos -, e ademais, como o conjunto de condições objetivas que façam possível a realização dos fins da pessoa, e a ob­tenção daquela máxima realização dos bens individuais. (..) Com efeito, as palavras bem es­tar geral’ denotam melhor que se trata de bem estar humano generalizado,” (cf. Luis Recasens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 597)

117 Cf. José Carlos BOCCHIARDO in “Tratado de Tributacio n” Tomo I Derecho Trbutário Vo. 2 dirigido por Horacio A. García BELSUNSE, Ed. Ástrea, Buenos Aires, 2009, pág.131.

118 Ao demonstrar a conexão da segurança jurídica com o conceito de arbitrariedade Fernando Sainz de Bujanda ensina que: ”A arbitrariedade, qualquer que seja o seu meio de produzir-se (...) supõe sempre um comportamento antijurídico dos órgãos estatais. Uma vez que o Direito cristaliza em normas, que vinculam tanto às autoridades como aos particulares, a conduta de umas e outros há de acomodar-se àquelas, e quando isto não ocorre estamos em presença de infrações do ordenamento. Sendo assim, quando a negação do Direito se comete pelo próprio custódio das normas, é dizer, pelo poder público e seus distintos órgãos, no desempenho de suas respectivas atividades, estamos em presença de atos arbitrários. A arbitrariedade – es­creve Legaz – é conduta antijurídica dos órgãos do Estado: 1) por alteração do procedimento com relação ao qual deve ser estabelecida uma norma determinada; 2) por desconhecimento do conteúdo específico que uma norma inferior deve desenvolver pela relação a uma norma superior, e; 3) por transgressão da esfera da própria competência executiva’. O problema da arbitrariedade fica assim delineado como o problema da regularidade ou irregularidade jurídica de determinados órgãos estatais, é dizer, realizado por determinados órgãos do Estado. Se trata, pois de uma noção estreitamente associada ao conceito de segurança jurídica, dado que esta resulta incompatível com esse tipo de situação defeituosa ou irregular do poder público. Sobre este ponto não há dúvida possível: a segurança não é compatível com arbitrariedade ou, se se prefere a arbitrariedade - (...) – engendra inev tavelmente insegurança ” (cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho - Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pág. 294/295).

119 cf. Amílcar de Araújo FALCÃO, in "Direito Tributário Brasileiro - Aspectos Concretos" Edi­ções Financeiras S/A - 1960, págs. 328 a 330)

120 cfAmilcar de Araujo FALCÃO in “Sistema Tributário Brasileiro – Discriminação de Rendas”, Edições Financeiras S/A, 1^ª Ed., 1965, pág. 54/55)

121 idem, pág. 38.

122 cf Amílcar de A a~jo FALCÃO, in “Direito Tributário Brasileiro - Aspectos Concretos" cit., págs. 338 e 346)

123 cf Rubens Gomes de SOUSA, in Parecer intitulado “O sistema Tributário Federal” publin RDA vol. 72, pág. 19)

124 cf. Geraldo ATALIBA, in "Hipótese de Incidência Tributária", 3a. Ed. RT, ampliada, 1987, pág. 97; cf tb. Ac. do STF – Pleno no ROMS n° 16.206, voto Min. Prado Kelly, publ. in RDA vol. 93/56, pág. 72)

125 Cf. Art. 150, inc. II da CF/88.

126 Cf. art. 150, § 6° da CF/88.

127 cf. arts. 175, inc I do CTN; cf. Souto Maior BORGES in “Isenções Tributárias”, 2^ª Ed. Suges­tões Literárias S/A, 1980, págs. 31/32, 74, 165/169 e 258; cf tb. Amilcar de Araújo FALCÃO in “Fato gerador da Obrigação Tributária” Ed. Financeiras S.A , 1964, pags. 134, 138 e 139.

128 cf. Roque Antônio CARRAZA, in "Curso de Direito Constitucional Tributário" 3^ª Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela Constituição de 1988 - 1991, pág. 252.

129 Ludwig von MISES demonstra que: “Está implícita no intervencionismo a ideia de que inter­ferir nos direitos de propriedade não afeta a produção. Daí porque, ingenuamente, se costuma recorrer ao intervencionismo confiscatório. O fruto das atividades produtivas é considerado um dado que independe das disposições, meramente contingenciais, da ordem social vigente. A tarefa do governo consiste em distribuir a renda nacional, “equitativamente”, entre os vários membros da sociedade. (...). Atualmente, o principal instrumento do intervencionismo confisca­tório é a taxação. Pouco importa se o imposto sobre a propriedade e sobre a renda são arreca­dados com o objetivo alegadamente social de redistribuir a renda ou apenas com o de aumen­tar a receita do estado. (...). Os impostos são necessários. Mas o sistema de taxação discrimi­natória universalmente aceito sob o nome enganador de imposto progressivo sobre a renda e a herança não é um sistema de taxação. É, mais exatamente, uma maneira de expropriar os capitalistas e empresários bem sucedidos. É incompatível com a preservação da economia de mercado, digam o que quiserem os acólitos do governo. O mais que pode fazer é contribuir para o advento do socialismo. (...). Os autores e políticos intervencionistas encaram esses pro­blemas com base numa noção arbitrária do que seja ‘socialmente desejável’. Dizem eles que ‘o propósito da cobrança de impostos não é arrecadar dinheiro’, já que o governo ‘pode obter todo o dinheiro de que precisa imprimindo-o’. O verdadeiro propósito da taxação é ‘deixar menos dinheiro nas mãos do contribuinte’ (...). A taxação confiscatória bloqueia o progresso e o de­senvolvimento econômico, não apenas pelo seu efeito sobre a acumulação de capital. Provoca, além disso, uma tendência á estagnação e á perpetuação de práticas comerciais que não po‑

deriam persistir no regime competitivo do mercado livre. (...). Se o sistema tributário adotado pelo governo resulta num consumo de capital ou restringe a acumulação de novos capitais, os recursos necessários ás novas iniciativas ficam escassos, impedindo a realização dos investi­mentos que teriam sido feitos se não houvesse a taxação. (...). A ideia subjacente a todas as políticas intervencionistas é a de que a renda e a fortuna da parcela mais rica da população é um fundo do qual pode ser extraído o necessário para melhorar a situação dos mais carentes. A essência da política intervencionista é tirar de um grupo para dar a outro. Consiste em con­fiscar e distribuir. Em última análise, qualquer medida que exproprie os ricos em benefício dos pobres é considerada justificável. (...). Não é necessário argumentar com os que defendem essa política de déficit. É óbvio que o recurso ao princípio da “capacidade de pagar” depende de que ainda existam rendas e fortunas suscetíveis de serem taxadas. É inútil tentar recorrer a esse método quando os fundos já foram exauridos por impostos e por outras medidas interven­cionistas. (...) O intervencionismo, ao preconizar gastos públicos adicionais, não tem consciên­cia do fato de que os fundos disponíveis são limitados. Não percebe que aumentar a despesa em um departamento implica em restringi-la em outro departamento. Imagina que os recursos sejam abundantes; a renda e a riqueza dos mais ricos podem ser drenadas sem limites. (...). Os diletantes e os demagogos são extremamente favoráveis a sobretaxas elevadas aplicadas sobre os mais ricos, mas, na verdade, o correspondente aumento de arrecadação é muito pe­queno¹. Dia a dia se torna mais evidente que grandes aumentos dos gastos públicos não po­dem ser financiados “espremendo-se os ricos”; acabam tendo que ser suportados pelas mas­sas. Já não se pode esconder o absurdo representado por uma política de esbanjamento de gastos que seriam sempre cobertos pelos recursos obtidos com o imposto progressivo. O fami­gerado princípio segundo o qual as receitas públicas devem ser fixadas em função das despe­sas – enquanto os particulares são obrigados a conter os seus gastos no limite de seus ganhos – acabará por desmoralizar a si mesmo. (...). Os que querem subsídios terão eles mesmos de pagar a conta. Os déficits das empresas estatais recairão sobre o grosso da população. A situ­ação das relações entre empregador e empregado será análoga. (...). Um ponto essencial na filosofia social do intervencionismo é a pressuposição da existência de fundos inesgotáveis que podem ser drenados permanentemente. O sistema intervencionista entra em colapso quando essa fonte seca: desmorona o mito do papai Noel econômico” (cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., págs. 909, 911, 912, 965 a 968)

130 Cf. Fernando L. da G. Lobo d’EÇA in Cahier de Droit Fiscal Interrnational Studies on Interna­tional Fiscal Law by International Fiscal Association, Ed. Klewer Law International, New York, 2003, vol. LXXXVIIIa, págs. 207/233.

131 Cf. Reportagem publicada na sessão de Economia do jorna “O Estado de São Paulo”, edi­ção de 29/06/02, pág. B.3

132 Como ensina Miguel Reale “sanção é toda consequência que se agrega, intencionalmente, a uma norma, visando ao seu cumprimento obrigatório” e, portanto “é somente aquela conse­quência querida, desejada, posta com o fim específico de tutelar uma regra” (cfMiguel REALE in Filosofia do Direito, 10^ª Ed. Saraiva revista e atualizada, São Paulo, 1983, pág. 260).

133 Nesse sentido José Frederico Marques ensina que “a grande maioria dos penal stas con­temporâneos (e sobretudo GRISPINI, ASUA, e entre nós N. HUNGIRA) entende que o Direito Penal não é constitutivo, opinião esta que vem de J.J. ROUSSEAU, mas apenas direito com­plementar, visto que o ilícito penal é sempre um plus em relação ao ilícito não penal. Quando o ato contra o direito, por atingir bem de vida que o legislador entende fundamental à sociedade, exige sanção mais rigorosa, é ele cunhado em figura típica para que adquira contornos de in­fração jurídico penal, com a consequente aplicação, após praticado, de sanctio iuris específica do Direito Penal.” Complementando a lição o festejado jurista concui que “o que distingue ba­sicamente o ilícito tributário do ilícito tributário penal, é a sanctio iuris, uma vez que este sem­pre pressupõe aquele, de que é plus e complemento” cf José Frederico MARQUES in “Dire to Penal Tributário” co-edição IBDF/Ed.Resenha Tributária, São Paulo, 1975, pág. 15.

134 cf. Francesco CARNELUTTI in Teoria Geral do Direito, Ed. LEJUS - Livraria e Editora Jurídi­ca Senador, São Paulo, 1999, pág. 114/115)

135 cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n^º 677585-RS, em sessão de 06/12/05, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 13/02/06, p. 679.

136 cf Nelson HUNGRA in “Ilícito Administrativo e Ilícito Penal” publ. na RDA Seleção Histór ca Ed. Renovar Ltda. 1991, págs. 15/21; especificamente sobrea identidade substancial entre infrações e sanções penais e tributárias cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Dere‑

cho - Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1967, vol. V, pág. 568/569.

137 cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 75730-PE, em sessão de 03/06/1997, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, publ. in DJU de 20/10/97 pág. 52.976.

138 cf Nelson Hungria in Ilícito Administrativo e Ilícto Penal” cit. pág20

139 cf. Ac. do STF, no HC n° 80.542-MG, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 188/195.

140 cf. Ac. do STF Pleno no MS 24268-MG, em sessão de 05/02/04, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Rel. p/ Acórdão Min. GILMAR MENDES, publ. in DJU de 17/09/04, pág. 53, e in RTJ VOL-191- 03 pág.922.

141 Cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no Agr. Reg. em AI n° 241.201, em sessão de 27/08/02, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 20/09/02, pág. 109 e in RTJ vol. 183/371.

142 cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 81550-MG, em sessão de 20/05/75, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, em sessão de 20/05/75, publ. in DJU de 13/06/75, pág. 4181, EMENT VOL­00989-02, pág. 629; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 91707-MG, em sessão de 11/12/79. Rel. Min. Moreira Alves, publ. in DJU de 29/02/80, pág. 975, EMENT VOL-01 161-02, pág. 512 e in RTJ vol. 96-03, pág. 1354; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no ARE n° 637717-GO AgR, em sessão de 13/03/12, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-065 DIVULG 29-03-2012, publ. in 30/03/12 e in RTJ vol. 220, pág. 599; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 482281 AgR-SP, em sessão de 30/06/09, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370-07, pág. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127-130; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE 523471-MG AgR, em sessão de 06/04/10, Rel. Min. Joa­quim Barbosa, publ. in DJe-071, DIVULG 22/04/10, PUBLIC 23/04/10 EMENT VOL-02398-05 pág. 915 e in LEXSTF v. 32, n. 377, 2010, p. 203-209; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no ARE n° 637717-GO AgR, em sessão de 13/03/12, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-065, DIVULG 29/03/12, PUBLIC 30/03/12, e in RTJ VOL-00220, pág. 599.

¹⁴³cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 551 MC-RJ, em sessão de 20/09/91, Rel. Min. ILMAR GAL­VÃO, em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, pág. 14548, EMENT VOL-01638-01, pág. 117, e in RTJ VOL-00138-01, pág. 55; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no AI n° 539833-MG AgR, em sessão 20/04/10, Rel. Min. Joaquim Barbosa, publ. in DJe-096 DIVULG 27-05-2010, publ. in 28/05/10 EMENT VOL-02403-05, pág. 1487, e in LEXSTF v. 32, n. 378, 2010, p. 95-98.

144 Nesse sentido o STF á assen ou que “pode o Judiciário, atendendo às circunstâncias do caso concreto, reduzir multa excessiva aplicada pelo Fisco” (cf. Ac. da 2 ^ª turma do STF no RE n° 82.510-SP, em sessão de 11/05/76, Rel. Min. Leitão de Abreu, publ. in RTJ vol. 78/610) e que “é cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não­confiscatoriedade consagrado no art. 15 0, IV, da Consttuição da RepRblica” (cf. Acdo STF Pleno na ADI n° 1075 MC-DF, em sessão de 17/06/98, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 24/11/06, pág. 59, EMENT VOL-02257-01, pág. 156, in RTJ vol. 200-02, pág. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237). No mesmo sentido a Ju­risprudência do E. STJ proclama que: “o Egrégio Supremo Tribunal Federal, por diversas ve­zes, afastou a multa punitiva, quando demonstrada a boa-fé do contribuinte, ao fundamento de que ‘o Judiciário pode graduar ou excluir a multa, de acordo com a gravidade da infração, e com a importância desta para os interesses da arrecadação’ (..)” (cf. Acda 2^ª Turma do STJ no REsp n° 184576/SP, Reg. n° 1998/0057492-1 em sessão de 05/09/02, Rel. Min. Franciulli Netto, publ. in DJU de 31/03/2003 p. 183) e, uma vez “evidenciada a manifesta desproporção entre a penalidade imposta pelo agente administrativo e a infração cometida, (...), afigura-se inequívoca a aplicação do princípio da razoabilidade para o fim de impor sanção compatível com o grau de gravidade da conduta delitiva praticada” (cf. Ac. da 2^ª Turma no Ag. Rg. no Ag. Inst. n° 421 .317-SC, Reg. n° 2001/0160292-8, em sessão de 11/05/04, Rel. Min. João Otávio de Noronha, publ. in DJU de 14/06/04 p. 191).

145 cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 657372-RS AgR, em sessão de 28/05/13, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-108, DIVULG 07/06/13. PUBLIC 10/06/13; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 748257 AgR-SE, em sessão de 06/08/13, Rel. Min. Ricardo Lewan­dowski, publ. in DJe-162, DIVULG 19/08/13, PUBLIC 20-08-2013; cf. Ac. do STF no RE n° 472012-MG AgR, em sessão de 06/08/12, Rel. Min. Cezar Peluso, publ. in DJe-158, DIVULG 10/08/12 PUBLIC 13/08/12; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 830300 AgR-segundo-SC, em sessão de 06/12/11, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-036, DIVULG 17/02/12, PUBLIC 22/02/12 e in RDDT n. 200, 2012, p. 167-1 70.

146 cf. Decisão do STF no ARE n° 844527-BA, exarada em 05/11/14, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJe-221 DIVULG 10/11/14, PUBLIC 11/11/14; cf. Dec. do STJ no RE 812063-PE, exa­rada em 11/06/14, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-115, DIVULG 13/06/14, PU­BLIC 16/06/2014.

147 cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 551 MC-RJ, em sessão de 20/09/91, Rel. Min. Ilmar Galvão, em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, pág. 14548, EMENT VOL-01638-01, pág. 117, e in RTJ VOL-00138-01, pág. 55; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 482281 AgR-SP, em sessão de 30/06/09, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370-07, pág. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127- 130.

148 cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 1075 MC-DF, em sessão de 17/06/98, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 24/11/06, pág. 59, EMENT VOL-02257-01, pág. 156, in RTJ vol. 200- 02, pág. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237; cf. Ac. STF no RE n° 455017-RR, em sessão de 03/12/09, Rel. Min. Cármen Lúcia, publ. in DJe-237, DI­VULG 17/12/09, publ. 18/12/09.

149 cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 754554-GO AgR, em sessão de 22/10/13, Rel. Min. Celso de Mello, em sessão de 22/10/13, publ. in DJe-234, DIVULG 27/11/13, PUBLIC 28/11/13; cf. Dec. Mon. no ARE n° 895997-PR, exarado em 06/07/15, Rel. Min. Cármen Lúcia, publ. in DJe-155, DIVULG 06/08/15, PUBLIC 07/08/15; cf. Dec. Mon. do STF no ARE n° 771921-GO, exadada em 24/10/13, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJe-215, DIVULG 29/10/13, publ. 30/10/2013.

150 cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-QO n° 1033-DF, em sessão de 25/05/06, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 16/06/06, pág. 04, EMENT VOL-02237-01, pág. 021, LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.

151151 Cf. Ac. da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 660682-PE, Reg. n° 2004/0063862-1, em sessão de 21/03/06, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 10/05/06 p. 174.

152 Cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 728999- PR, Reg. n° 2005/0033114-8, em sessão de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.

153 Cf. Ac. da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 243491-CE, Reg. n° 1999/0119079-7, em sessão de 14/08/2001, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. In DJU de 01/10/01 p. 186.

154 Cf. Ac da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 699700-RS; Reg. n° 2004/0154557-1, em sessão de 21/06/05, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, publ. in DJU de 03/10/05 p. 140.

155 Complementando a lição o festejado mestre portenho adverte que: “Uma deformação do Estado Subsidiário é o denominado Estado populista, atualmente vigente na Venezuela e em menor extensão na Argentina e Bolívia, os quais se apartam do modelo de economia de mer­cado para adotar um intervencionismo gradual que finalmente conduz à estatização de toda a economia com a finalidade de eliminar as desigualdades naturais dos setores sociais, suprimir ou rebaixar a independência do Poder Judicial, substituindo a soberania nacional por uma su­posta soberania popular que aprova as decisões de um líder carismático que geralmente apoia seu poder em uma politica distributiva de receitas e subsídios de produtos de primeira necessi­dade e serviços públicos.” (cf. Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Administrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 111/112)

156 Cf. arts. 173, § 3° e 174, caput da CF/88.

157 cf Joseph STORY in “Comentários à Constituição dos Estados Unidos” ~ltima edição de 1891, traduzida e adaptada à Constituição Brasileira por Theófilo Ribeiro, 1^ª Ed., 1895, vol II, pág. 197.

158 Nesse sentido Ives Gandra da Silva MARTINS e André Ramos TAVARES demonstram que “as entidades federativas ou desportivas que incrementam a cultura física, intelectual, moral e cívica da juventude e possibilitam a integração de jovens ao mercado de trabalho desportivo são, reconhecidamente, entidades de “assistência social” para fins constitucionais-tributários” .”(cf in “A imunidade de entidades dedicadas a incrementar a cultura física, intelectual, moral e cívica da juventude, através do esporte” pub. in RDA vol. 131/169-191)

159 cf M zabel Abreu Machado DERZI in “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar” de Aliomar Baleeiro, 7^ª Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas págs. 225/226.

160 cf Fabio FANUCCHI in "Curso de Direito Tributário Brasileiro". Ed. Resenha Tributária - IBET - 4^ª Ed.. 1980. vol. 1. pág. 381.

161 cf. Ives Gandra da Silva MARTINS in RDDT vol. 37 págs. 97/117; cf tb. Aliomar BALEEIRO in "Clínica Fiscal", pág, 127 e in "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", pág. 226,

apud Souto Maior BORGES in "Isenções Tributárias", 2^ª Ed. Sugestões Literárias, 1980. pág. 66, Nota 85 e pág. 71. Nota 97.

162 cf. Ives Gandra da Silva MARTINS in RDDT vol. 37 págs. 100

163 cf Ruy Barbosa NOGUEIRA in “Imunidades contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina na Constituição de 1988”, Co-edição IBDT/ Resenha tributária, 1990, pág. 92.

164 Cf. Aiomar BALEEIRO in “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, 6^ª ed. Forense revista e atualizada por Flavio Bauer Bovelli, 1985, págs. 144-145.

165 Cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 93.463-RJ, em sessão de 16/04/82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, publ. in RTJ vol. 101-02, págs. 769-775.

166 cf. Acórdãos do STF: RTJ 38/182, 57/274, 66/257, 101/769, 111/694

167 cf. Ac. STF Pleno na ADI-MC n. 1802-DF, em sessão de 27/08/1998, Rel. Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, publ. In DJU de 13/02/04, pág. 10, EMENT VOL-02139-01 pág. 64.

168 cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 93.463-RJ, em sessão de 16/04/82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, publ. in DJU de 14/05/82, pág. 4568 e in RTJ vol. 101-02, pág.769.

169 cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no RE n°116.188-SP, em sessão de 20/02/90, Rel. Min. OC­TAVIO GALLOTTI, publ. in DJU de 16/03/90, pág. 1869,EMENT VOL-01573-01, pág. 162.

170 cf. Ac. da 1^ª turma do STF no RE n°116631-RS, em sessão de 30/08/88, Rel. Min. OC­TAVIO GALLOTTI, publ. in DJU de 23/09/88, pág. 24175, EMENT VOL-01516-04, pág. 750.

171 cf. Ac. do STF Pleno no RE n° 237.718-SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, publ. in DJU de 06/09/01; no mesmo sentido cf. Ac. da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 717.308-MG, Reg. n° 2004/0168530-2, em sessão de 19/05/2005, Rel. Min. CASTRO MEIRA, publ. in DJU de 01/08/05 p. 420.

172 Nesse sentido a Suprema Corte em memorável voto do Min. Cordeiro Guerra já assentou que: “não procede o argumento de que a expressão instituição de educação esteja empregada no texto constitucional no sentido de prestação de serviços, sempre gratuitos, sem aferição de rendas para a sua manutenção. A instituição pode ter rendas e cobrar serviços. A condição para a imunidade é que essas rendas ou recebimento da prestação de serviços sejam aplica­das integralmente no país, para as respectivas finalidades. Se a lei fala em aplicação de rendas no país, é porque admite a existência destas, e, consequentemente, o ensino retribuído. Com a imunidade, quis o Estado atrair a iniciativa particular para o terreno da educação, suprindo-lhe as deficiências e secundando-lhe a ação nesse setor de magna importância social” Acda 2^ª Turma do STF no RE n° 93.463-RJ, em sessão de 16/04/82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, publ. in DJU de 14/05/82, pág. 4568 e in RTJ vol. 101-02, pág.769.

173 cf M guel REALE, in “Aplicações da Constituição de 1988Ed. Forense, R o de Janeiro, 1990, págs. 14 e 43/44.

174 cfCarlos Maximiniano in “Comentários à Constituição de 1946” 5^ª Ed. autalizada, LE. Frei­tas Bastos S/A, 1954, vol. I, pág. 134

175 cf Thomas Coo ley, in Constitucional Limitations – 8^ª Edição Little Brown and Company, Boston, 1927 - vol. I, pág. 139.

176 cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC-QO n° 2551-MG, em sessão de 02/04/03 Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 20/04/06,pág. 05 EMENT VOL-02229-01 pág. 25.

177 Cf. Fernando L. Lobo d EÇA in “a Disc plina Tributária do Terceiro Setor in Pesquisas Tribu­tárias Nova Série n° 15, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, Co edição Ed RT e CEU, 2009, págs. 158/189 .

178 Cf. Comprndio da Doutrina Social da Igreja do Pontifício Conselho “Justiça e Paz” tradução da Conferência Nacional dos Bispos do Brasil, 7^ª Ed. Paulinas, 2011, n° 72, pág.51.

NOTAS

1.. Cf. Georges GURVITCH no verbete “Justice” in Encyclopaedia of The Social Sciences Ed. The Macmillan Company, New York, 1932 vol. VIII, pág. 509/514.

2. Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6^ª Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pág. 480/481.

3 Nesse sent do Juan Carlos Cassagne ensina que: A noção de justiça se nte gra com trLIIs elementos: a) é uma relação de alteridade ou seja intersubjetiva, é dizer que se orienta sempre

a outra pessoa (só em sentido figurado se pode falar em fazer justiça a si mesmo); b) o devido (o debitum) a outro e correlativamente, o direito que tem esta pessoa a reclamar o que conside­ra como seu; e c) a igualdade que, por se constituir um elemento analógico pode apresentar-se em formas variadas.(...). Pois bem, toda parte pode ser considerada em um duplo aspecto: na relação de parte a parte, ao qual corresponde na vida social a ordem de uma pessoa privada com a outra, e esta ordem é regida pela justiça comutativa, consistente nas trocas que comu­mente se realizam entre duas pessoas. Outro é o todo com respeito às partes, e a esta relação se assemelha a ordem existente na comunidade e cada uma das pessoas individuais.; esta ordem é dirigida pela justiça distributiva, que reparte proporcionalmente os bens comuns. Na justiça comutativa, a igualdade se estabelece de objeto a objeto (salvo se a condição pessoal seja causa de reais distinções) enquanto que na justiça distributiva a igualdade que se realiza é proporcional à condição da pessoa e as exigências do meio social. Quanto à repartição que se opera na justiça distributiva há que ter em conta que a medida destas condições deve guardar proporção com a qualidade, a aptidão ou a função de cada um dos membros do corpo social. (Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Ad­ministrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 190 e 192)

1. cf. Luis Recasens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 493.
2. Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral – Fundamentos e Princípios Di­reito Constitucional Económico, Ed. Universidade Lusíada, Lisboa 2008, págs. 10.

6 . Cf. Roberto CAMPOS in A Lanterna na Popa, Ed. Topbooks, Rio de Janeiro, 1994, pág. 167. 7. Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 40/42.

8 . Juan Car os Cassagne ensina que “o princípio da subsidiariedade – que está na raiz deste tipo de Estado – tem a vantagem sobre os esquemas intervencionistas do passado que fomen­ta a iniciativa individual e coletiva, sem limitar a intervenção do Estado como gestor econômico ante a insuficiência dos particulares ou o estado de necessidade que justifica uma emergência econômica” 8

9. (cf. Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Cons-titucional y Administrativo, cit., pág. 111.

10 . Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 42/43.

11. Fredrich A. HAYEK demonstra que a “gra de decepção” com os métodos econômicos so­cialistas se deve a trrs fatores principais: a) a “evidencia de que o mecanismo de produção de bens opera com menos eficácia sob uma ordem socialista do que sob o regime da livre empre­sa” b) o “convencimento quase unknime de que o social smo – longe de conduzir ao que havia sido concebido como a plenitude da justiça social – implica a implantação de uma ordem hie­rárquica arbitrária e muito mais intransponível no que refere ao acesso de um escalão a outro”; e c) a constatação de que “em lugar da maior liberdade prometida, origina um novo despotis­mo” (cf Friedrich A. HAYEKin Los fundamentos de la Libertadtradução do original Constituti­on of Liberty por José Vicente Torrente 8^ª Ed. Unión Editorial, Madrid. 2008, págs.. 343)

12 . Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 44/46.

13 . Idem, pág. 47.

14 . Cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 344 e 345. Comple­mentando a lição Fri edrich AHAYEK assevera que: “Quando maioria dos que trabalham em regime de emprego decide qual seja a legislação imperante e determina a politica que deve

prevalecer, é obvio que as condições gerais de vida se ajustarão às normas de conduta gratas àqueles, resultando menos favoráveis para quem se aplica a atividades independentes. A pos i­ção da maioria resultará, portanto, mais e mais atraente, e sua força aumentará. (...) Onde predomina tal classe, o conceito de justiça social se vê acomodado à conveniência de seus componentes; isso influi não só na legislação, senão também nas instituições e os usos mer­cantis. Os impostos vêm a se basear em uma concepção de renda que fundamentalmente é a do que trabalha em regime de emprego; as previsões paternalistas dos serviços sociais estão feitas à medida exclusiva de suas necessidades, e inclusive as normas e técnicas do crédito ao consumidor se ajustam primordialmente a seus requerimentos. Tudo o que respeita à posse e emprego do capital, com reflexo na maneira de ganhar a vida dita maioria, vem a tratar-se co­mo o especial interesse de um pequeno grupo privilegiado contra o qual se pode discriminar justamente. (...). A evolução na indicada direção adquire geralmente surpreendente velocidade quando os funcionários chegam a constituir o grupo mais numeroso e influente de quantos trabalham no regime de emprego, dando-se o caso de que as peculiares vantagens de que gozam são reclamadas para si, como um direito próprio, pelo resto dos que trabalham por con­ta alheia. Privilégios como inamovibilidade ou a promoção por antiguidade, outorgados aos funcionários públicos não por beneficiar-lhes, senão no interesse da comunidade, tendem a estender-se mais além do setor que originalmente os desfrutou. Não há que olvidar que na burocracia estatal, a diferença do que ocorre em outras grandes organizações, não cabe calcu­lar o valor específico dos serviços rendidos por um indivíduo, o que obriga a lhes remunerar em função de seus méritos estimáveis melhor que pelos resultados. O âmbito das regulações ou­trora privativas da burocracia vai ampliando-se, e não em reduzida escala, por causa da influ­encia que os funcionários públicos exercem sobre a legislação e as novas instituições que pro­veem às necessidades do que trabalha em regime de emprego. Em muitos países europeus a burocracia dos novos serviços sociais se converteu em um fator político muito importante, e é tanto o instrumento como a criadora de uma nova concepção da necessidade e do mérito a cujas normas se submete cada vez mais a vida dos indivíduos.” (cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 164/166)

14 . Cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 296 e 297.

1. Cf. Fernando L. Lobo D’EÇA in Segurança Jurídica em Matéria Tributária Coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, Pesquisas Tributárias Serie CEU – LEX/MAGISTER n^º 04, Coe-dição CEU/LEX/MAGISTER, Porto Alegre, 2016, págs. 443/503.
2. Nesse sentido Robert Nozick adverte que: “O uso ilegítmo do Estado pe os interesses econômicos em benefício próprio fundamenta-se em um poder ilegítimo preexistente dele, des­tinado a enriquecer alguns à custa dos outros. Elimine-se esse poder ilegítimo de proporcionar vantagens econômicas diferenciadas e você eliminará, ou reduzirá drasticamente, o motivo que está na base do desejo de ter influência política. É verdade que sempre haverá gente ávida por poder político, que encontra satisfação intrínseca em controlar os outros. Por ser o objeto que desperta menos desejo de controle ou manipulação, o Estado mínimo é o que melhor reduz as possibilidades de que ocorra essa tomada de controle ou manipulação do Estado pelos que desejam controlar o poder ou obter vantagens econômicas – sobretudo se estiver associado a uma população razoavelmente atenta. (...). Fortalecer o Estado e ampliar o limite de suas atri­buições como maneira de evitar que ele seja usado por uma parcela da população equivale a transforma-lo em um troféu valioso e em um alvo mais atraente de corrupção para qualquer um que possa oferecer alguma vantagem a um servidor público; para ser delicado, esta é uma estratégia infeliz.(cf. Robet NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, tradução de Fernando Santos, Ed. Martins Fontes, São Paulo, 2011, págs. 352.)

1. Cf. arts. 1^º, inc. IV e 170 caput da CF/88.
2. Cf. art. 170, inc. IV da CF/88.
3. Cf. art. 5^º, inc. XVII da CF/88.
4. Cf. art. 1^º inc. III da CF/88.
5. Cf. art. 1^º inc. IV, art. 170 caput da CF/88.
6. Cf. art. 5^º, caput e inc. XXIII, e art. 170, inc. II, da CF/88.
7. Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica versão castelhana e introdução de Alfonso Rodrigues Sáinz, Serie IV Tratados de Derecho Financiero Y Hacienda Pública, vol. XII, Edito­rial de Derecho Financiero, Madrid, 1968. Cap. 14, p. 193.
8. cf M guel REALE, in “Aplicações da Constituição de 1988” Ed. Forense, Ro de Janeiro, 1990, págs. 14 e 43/44.
9. Cf. art. 173, caput CF/88.
10. Cf. art. 174, caput CF/88.
11. cf. art. 173, § 3^º CF/88.
12. Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., pág. 194.
13. Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., págs. 529 a 532.
14. cf Fr tz NEUMARK in “Problemas de la teoría general de la renta” no livro Problemas eco­nómicos y financieros del Estado intervencionista, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 39.
15. Ao responder à pregun a “que condições há de reunir um ingresso pa a ser considerado como parte de uma renda?” Fritz Neumark conclui que: “Há que aplicar em minha opinião do s critérios sucessivos a este respeito. O primeiro consiste em considerar renda àqueles ingressos que representam a participação de quem os recebe na formação do produto social. O segundo, em tratar como rendas àqueles ingressos que proporcionam um aumento efetivo do poder aquisitivo de quem os recebe.” (cfin “Problemas de la teoría general de la renta , cit., pág. 44).
16. Note-se que a mesma distinção entre entradas e rendimentos se aplica nas finanças públi­cas, pois ao explicitar o critério cientifico para fixar os elementos essenciais das diversas recei­tas pLblicas, Gastón Jèze há muito já ens nava que “é necessário dist nguir as receitas propri­amente ditas e as entradas de caixa. Há entrada de caixa todas as vezes que uma soma entre nas caixas públicas por uma razão qualquer. Não há receita propriamente dita senão quando a soma que entra na caixa pública aumenta o patrimônio administrativo no qual ela ocorreu. Por exemplo, são entradas de caixa: 1^º) os produtos de empréstimos; 2^º.) os fundos e valores re­cebidos a título de caução (funcionários, empreiteiros de serviços públicos, fornecedores); 3^º) os fundos de depósito; 4^º) os recolhimentos realizados sobre os empréstimos efetuados pelo Tesouro Público seja a particulares (empréstimo à indústria), seja a companhias (estradas de ferro, bancos) seja aos patrimônios administrativos (províncias, comunas), seja aos Estados estrangeiros; 5^º) o recolhimento dos débitos contábeis, etc.. São os movimentos de caixa. Não são rendimentos públicos. Isto, é tão verdade que, as vezes, se destacam estas operações do orçamento geral para as fazer objeto de contas especiais; é unicamente para obrigar os Minis­tros das Finanças a apresentar ao Parlamento e ao país um amplo quadro completo e sincero

da situação financeira que se as incorpora, tanto quanto possível ao orçamento geral.” (cf. Gas­tón JÈZE in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 47)

1. cf Bernardo Ribeiro de MORAES in “Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços”, 3^ª tira­gem 1^ª Ed. RT, 1984, págs.517 a 518.
2. Na mesma linha valendo-se da dist nção doutrinária, entre “receita” e “entrada” para “fins financeiro-tributários” (cfJosé Eduardo Soares de MELO in “ISS Aspectos Teóricos e Práti­cos” 4^ª Ed. Dialéica, São Paulo, 2005 págs136 a 139), a Jurisprudrncia assentou que so­mente “as recei as decorrentes da efetiva prestação de serviços são tributáveis pelo SS con­substanciando o pagamento da prestação contratual correspondente”, não se confundindo com meras “entradas” como é o caso da “gor eta” que, por ostentar “natureza sa arial”, - e materiali­zar “valores que são repassados aos empregados, posto parte integrante de sua remunera­ção”, onde “o prestador de serviços caracteriza-se como mero depositário dos valores percebi­dos” -, não se inclui na base de cálculo do ISS (cf. AC. da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 776152-PE, Reg. n° 2005/0139951-0, em sessão de 13/02/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/03/07 p. 268, LEXSTJ vol. 212 p. 187).

36 . cf Fr tz NEUMARK in “Problemas de la teoría genera de la renta” no livro Problemas eco­nómicos y financieros del Estado intervencionista cit. p. 45)

37. Idem, p. 46-56.

38 . Ludwig von MISES há mu to já demonstrou que “a desigualdade de riqueza e de renda é uma característica essencial da economia de mercado. (...). Na sociedade de mercado a com­pulsão direta e a coerção só podem ser empregados para prevenir atos prejudiciais à coopera­ção social. (...). Nenhum sistema de divisão social do trabalho pode prescindir de um método que torne os indivíduos responsáveis por sua contribuição ao esforço conjunto de produção. Se essa responsabilidade não for estabelecida pela estrutura de preços do mercado, com a con­sequente desigualdade de renda e riqueza, deverá ser imposta pelos métodos de compulsão habitualmente empregados pela polícia.” (Cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia, tradução do original inglês Human Action: A Treatise on Economics, por Donald Stewart Jr., 3.1^ª Ed. Instituto von Mises Brasil, São Paulo, 2010, págs 347/348.

39. Nesse sentido, Friedrich A. HAYEK demonstra que: A liberdade não só sign fica que o ndi­viduo tem a oportunidade e responsabilidade da eleição, senão também que deve suportar as consequências de suas ações e receber louvor ou censuras por ela. A liberdade e a responsa­bilidade são inseparáveis. Uma sociedade livre não funcionará nem perdurará a menos que seus membros considerem como direito que cada individuo ocupe a posição que se deduza de suas ações e a ace te como resultado de seus próprios merec mentos” (...)A responsabilidade para gozar de efetividade, deve ser responsabilidade individual. Em uma sociedade livre não existe responsabilidade coletiva dos componentes de um grupo como tal, a menos que median­te uma ação conjunta se tenham feito todos eles individual e separadamente responsáveis. Uma responsabilidade conjunta ou dividida pode criar no indivíduo a necessidade de se por de acordo com outros e portanto, limitar os poderes de cada um.” (cf. Friedrich A. HAYEK, in Los fundamentos de la Libertad, cit., págs. 105 e 119).

40 . Cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 192 a 196.

41 . Cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia, cit., págs 909/91 0. 42 . Cf. art. 5°, caput e inc. XI da CF/88.

43. Cf. art. 5°, caput e incs. XXII a XXIV e art. 170 inc. II da CF/88.

"". A Constituição expressamente estabelece de um lado que “é livre o exercício de qualquer trabalhoofício ou profissão atendidas as qual ficações profissionais que a lei estabelecer” (art. 5^ž inc. XIII da CF/88), e de outro lado estabelece a “proibição de distinção entre trabalho manu­al, técnico e intelectual ou entre os profissionais respectivos” (art7^Vinc XXXII da CF/88).

"5. Cf. art. 5^º, incs. XVII a XXI da CF/88.

"6 . Cf. art. 5^º, incs. XXVII e XXIX da CF/88. "7. Cf. art. 5^º, incs. XXX e XXXI da CF/88. "8 . Cf. art. 5^º, inc. da LIV da CF/88.

"9. A Constituição brasileira estabelece que “todos são igua s perante a leisem distinção de qualquer natureza” (art. 5^D caput da CF/88).

50. Cf. art. 5^º, inc. da LV CF/88.

51 . A Constituição brasileira estabelece que “a lei punirá qua quer discriminação atentatória dos direitos e liberdades fundamentais” (cf. art. 5^H do inc. XLdo da CF/88)

52 . Cretella Jr. esclarece que “todo bem inviolável constitucionalmente ou legalmente, se obje­to de violação, acarreta sansões que, neste caso se traduzem em indenizações pelos danos cau-sados” donde “a lesão ( .) à vida prvada (.. ) traz necessariamente, dano material a de­termi-nadas pessoas, pelo que o dispositivo constitucional possibilita a indenização pelo dano sofri-do ” (cfJosé CRETELLA JR., n “Comentários à Constituição de 1988” 3^ª Ed. Forense Uni-versitária, 1992, Vol. I , págs. 259)

53. Nesse sentido Luis Recasens Siches demonstra que “. . o Estado e o Direito valem anto e enquanto servem como meios condicionantes e facilitadores para que a individualidade possa cumprir os valores superiores a que esta avocada. (...). Mas dentro de uma concepção perso­nalista ou humanista na qual a realização dos valores sociais e estatais é interpretada como a condição ou o instrumento para que possam ser cumpridos os individuais, não há oposição entre estes dois tipos de valores. Certo que os valores próprios da coletividade têm uma hie­rarquia inferior que os que se cumprem na vida individual. Mas se interpretamos os valores sociais no sentido humanista, é dizer, como condições ou como meios para que se possam realizar os individuais, então aqueles se harmonizam perfeitamente com estes. A realização dos valores sociais, embora estes sejam inferiores aos da realização individual, constitui a pos­sibilidade, e muitas vezes o instrumento, para que todos os indivíduos estejam em condições de cumprir os valores mais altos em sua consciência. Por outra parte, o cumprimento maior e melhor que seja possível dos valores individuais representará o mais alto êxito dos valores sociais, cujo sentido consiste precisamente em fazer possível a realização daqueles. Advirta-se que os valores a realizar pela pessoa individual não se referem a um único sujeito isolado ou desligado dos demais, antes bem a um sujeito que é individuo, mas que esta essencialmente em sociedade, é dizer, com outros muitos indivíduos. Pois bem, a necessária convivência e solidariedade dos indivíduos entre si requer que a conduta de um indivíduo, encaminhada ao cumprimento dos valores que se conectam com sua pessoa, não implique no detrimento à pos­sibilidade para todos os demais indivíduos que se lhes referem. É dizer, se trata como supremo fim de fazer possível, mediante a organização social, a realização dos valores individuais, mas não por um só individuo, ou por um determinado número de indivíduos, senão por todos.(...). Há uma oposição irredutível e intransponível entre as doutrinas transpersonalistas ou totalistas, por uma parte, e as doutrinas humanistas ou personalistas, por outra parte. Entre umas e ou­tras não cabe possibilidade nenhuma de transação ou compromisso, simplesmente porque representam polos contraditórios e diametralmente opostos. Ou o individuo é para o Estado e,

portanto, este vale mais que aquele; ou o Estado – como todos os outros produtos da cultura e todas as instituições – é para o individuo, e então o Estado e todas as instituições sociais va­lem menos que o ser humano real, é dizer, que os indivíduos. (...). ... a diametral, irredutível e intransponível oposição entre o transpersonalismo e humanismo não significa de nenhuma maneira um antagonismo necessário entre os valores próprios do individuo e os valores pró­prios da sociedade. Se pode e se deve dar harmonia entre ambos, mas bem entendido dentro de uma concepção humanista que situa cada um destes dois tipos de valores em seu respecti­vo lugar. Sem embargo, esta harmonia não é uma harmonia em paridade, senão a distinto nível: os valores sociais como condições e meios necessários ao serviço de fazer possível a realização dos valores individuais. (...). Por outro lado, os valores próprios da sociedade, con­cebidos de acordo com a correta doutrina humanista, podem realizar-se somente através da ação dos indivíduos, já que a sociedade não é nem um corpo vivo nem é tão pouco uma alma, senão é só um conjunto de modos de vida – coletivos – vividos por homens de carne e osso, e um conjunto de inter-ações (relações e processos) entre estes. (...). A sociedade, que sempre é inferior ao individuo, pois consiste só num tecido de relações, pode atualizar seus valores tão só através da conduta dos indivíduos. Resulta, pois, que há uma reciproca complementação, necessária, entre os valores individuais e os valores coletivos, só que dita complementação harmônica se deve dar outorgando aos valores individuais a primazia sobre os coletivos, sim­plesmente porque os valores coletivos podem consistir tão só em instrumentos que possibilitem e facilitem o cumprimento dos individuais. (...). Os valores da coletividade são valores, mas como a coletividade não tem um ser próprio em si nem para si, senão seu ser consiste somen­te na convivência e reciproca articulação entre os indivíduos, resulta que os valores dela serão tais valores só na medida em que sejam utilizáveis como condição e meio a serviço dos indiví­duos. As instituições sociais, incluindo entre elas a Nação e o Estado, não são de modo algum coisas sacras em cujo altar devem ser sacrificados os homens. São tão só nobres métodos de cooperação, utensílios coletivos, que tem sentido e merecem respeito na medida em que real e eficientemente sirvam aos homens vivos, é dizer, na medida em que cumpram com sua mis­são. Quando um Estado suprime as liberdades individuais, não merece já respeito algum, nem tem nenhum titulo ético para exigir a obediência de seus súditos. Não há nenhuma situação na qual esteja justificado que o Estado suprima as liberdades básicas do homem, como a liberda­de de consciência, a liberdade de decidir sobre seu destino pessoal (casar-se ou não casar-se esta ou aquela profissão, etc.), porque não pode jamais haver interesse público algum que valha mas que o devido respeito a essas liberdades” (cf. Luis Recasens SICHES, n Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 538 a 540).

1. Cf. Edward Scribner AMES no verbete “Confiscation” n Encyclopaedia of The Social Sci­ences Ed. The Macmillan Company, New York, 1937 vol. IV, pág. 187.
2. Cf. art. 174, caput, da CF/88.
3. Cf. art. 5^º incs.XXXIX, XVI e XLVI da CF/88.
4. Cf. art. 5^º, inc. XXV, da CF/88. 58 . Cf. art. 5^º, inc. XXIV da CF/88.

59. No mesmo sentido Carlos Maximinian o demonstra que “a indenização é a substituição de um bem jurídico, tirado do patrimônio individual, por outro equivalente (...). A compensação há de ser tal que restabeleça a igualdade entre o estado do patrimônio do expropriado antes da desapropriação e depois dela. Deve o particular ficar como se nada houvesse perdido (...). Calcula-se e determina-se a compensação de modo que o proprietário não perca, nem ganhe com o desfazer-se de seu bem.” (cf. Crlos MAXIMINIANO, in Comentários à Constituição Bra­sileira” Ed L vrar a Freitas Bastos S/A, 5^ª Ed., 1954, vol. I I, págs. 107/108) Crete la Jr. soli‑

damente apoiado na melhor Doutrina, esclarece que “o conceito de inden zação contem, em si o de reparação do dano”, eis que, significando o dano uma diminuição patrimonial - represen­tada pela perda de uma parte material do patrimônio ou de uma expectativa juridicamente fir­mada -, “com a reparação, o que se pretende é elim nar essa dim nuição, restabelecendo, na medida do possível, o patrimônio lesado, de forma a que o sujeito ativo dessa reparação não fique nem mais pobre nem mais rico do que estaria se não interviesse o fato danoso” (cf José CRETEL-LA JR., in “Comentários à Constituição de 1988” , 3^ª Ed. Forense Uivestária, 1992, Vol. I , pág. 364).

60. O Art. 77 do CTN determ na que as taxas “trm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia“ enquanto o art78 do mesmo diploma legal considera “poder de políc a ativi­dade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à se­gurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercí­cio de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade p~blica ou ao respeto à prop iedade e aos di eitos individuais ou coletivos ” (Redação dada pelo Ato Complementar n° 31, de 1966)

61 . Cf. Carlos Ari SUNDFELD, in Direito Administrativo Ordenador, Malheiros Editores, São Pau-lo, 1993, p. 17.

62 . cf. Luis Recaséns SICHES in Introducción al Estudio del Derecho, 4^ª Ed. Porrúa S/A, Mexi­co, 1977, pág. 73.

63. Cf. Fernando L. Lobo d EÇA in Segurança Jurídica em Matéria Tributária Coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, Pesquisas Tributárias Serie CEU – LEX/MAGISTER n° 04, Coe-dição CEU/LEX/MAGISTER, Porto Alegre, 2016, págs. 443/503.

64 . cf. Francisco CAMPOS n “Direto Consti ucional” vol. II, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A 1956 pág. 224 e in parecer intituado “Lei e Regulamento – Direitos Individuais” publ. in RDA vol. 80, págs. 376 a 378; cftb. Carl SCHMTT in “Teoria de la Constitución”, Al anza Ed., 1^ª ed. 1982, reimpressa em 1992, pág 138.

65 . Nesse sentido a Suprema Corte na aplicação da Teoria do desvio de poder às atividades normativas do Estado á assentou que: “(..) todos o atos emanados do poder p~blico estão necessariamente sujeitos, para efeito de sua validade material, à indeclinável observância de padrões mínimos de razoabilidade. - As normas legais devem observar, no processo de sua formulação, critérios de razoabilidade que guardem estrita consonância com os padrões funda­dos no princípio da proporcionalidade, pois todos os atos emanados do Poder Público devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do "substantive due process of law". (...). A exigência de razoabilidade qualifica-se como parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. - A exigência de razoabilidade - que visa a inibir e a neutralizar eventuais abusos do Poder Público, notadamente no desempenho de suas fun­ções normativas - atua, enquanto categoria fundamental de limitação dos excessos emanados do Estado, como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. Aplicabilidade da teoria do desvio de poder ao plano das atividades normativas do estado. - A teoria do desvio de poder, quando aplicada ao plano das atividades legislativas, permite que se contenham eventuais excessos decorrentes do exercício imoderado e arbitrário da competência institucional outorgada ao Poder Público, pois o Estado não pode, no desem­penho de suas atribuições, dar causa à instauração de situações normativas que comprome­tam e afetem os fins que regem a prát ca da função de legislar (...)” (cf. Ac do STF Pleno na ADI 2667 MC, em sessão de 19/06/02, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/03/04, pág. 00036 EMENT VOL-02143-02 PP-00275)

1. cf. Dec. Mon. na 1^ª Tuma do STF no AI no RE 469559-RS, julgado em 28/03/06, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 17/04/06, pág.59.
2. cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO n° 1048-RS, em sessão de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pág. 77 EMENT VOL-02296-01 pág. 01; cf. tb. cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO n° 1048-RS, em sessão de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pág. 77 EMENT VOL-02296-01 pág. 01.
3. Cf. art. 5°, caput da CF/88.
4. cf. Ac. do STF Pleno no MI 58, em sessão de 14/04/90, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, Rel. p/ Ac. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 19/04/91, pág. 4580, EMENT VOL-01616-01 PP-00026 e in RTJ Vol. 140/03 pág. 747
5. José Joaquim Gomes Canotilho esclarece que “reduzido a um sentido formal, o princípio da igualdade acabaria por se traduzir num simples princípio de prevalência da lei em face da juris­dição e da administração“ (cfJosé Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional, 5^ª Ed. refundida e aumentada Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pág.576) e, nesse particular se identifica com o princípio da legalidade, posto que a aplicação desigual da lei necessariamente implica numa negativa de vigência da lei e, portanto, numa violação da lei.
6. Sobre a “igualdade matera ”, Canotilho esclarece que “é sempre uma igualdade relacional pois ela pressupõe uma reação tripolar (PODLECH): o indvduo ‘a’ é igual ao ndividuo ‘b’, tendo em conta determinadas características ” (cf. José Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional, cit., 1992, pág.576)
7. Nesse sentido a Suprema Corte esclarece que: “2. O tratamento privilegado a certas pes­soas somente pode ser considerado ofensivo ao princípio da igualdade ou da moralidade quando não decorrer de uma causa razoavelmente justificada. 3. A moralidade, como princípio da Administração Pública (art. 37) e como requisito de validade dos atos administrativos (art. 5.°, LXXIII), tem a sua fonte por excelência no sistema de direito, sobretudo no ordenamento jurídico-constitucional, sendo certo que os valores humanos que inspiram e subjazem a esse ordenamento constituem, em muitos casos, a concretização normativa de valores retirados da pauta dos direitos naturais, ou do patrimônio ético e moral consagrado pelo senso comum da sociedade. A quebra da moralidade administrativa se caracteriza pela desarmonia entre a ex­pressão formal (= a aparência) do ato e a sua expressão real (= a sua substância), criada e derivada de impulsos subjetivos viciados quanto aos motivos, ou à causa, ou à finalidade da atuação administrativa. (cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE 405386, em sessão de 26/02/13, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Rel. p/ Acórdão: Min. TEORI ZAVASCKI, in DJe-057 de 25/03/13, publ. em 26/03/13, EMENT VOL-02685-01 PP-00001)
8. Canotilho esclarece que “iguadade material é sempre uma igualdade relaciona , pois e a pressupõe uma relação tripolar (PODLECH): o individuo a é igual ao individuo b, tendo em conta determinadas características.” (.). A necessidade de valoração ou de critérios de qualifi­cação bem como a necessidade de encontrar ‘elementos de comparação subjacentes ao cará­ter relacional do princípio da gualdade imp icam (1) a insuficiEIncia do ‘arbítro como funda­mento adequado de ‘valoração’ e de ‘comparação; (2) a imprescndibi idade da análise da ‘na­tureza’ , do ‘peso’dos ‘fundamentos’ ou ‘motivos’ justificado res de soluções diferenciadas; (3) insuficiência da consideração do princípio da igualdade como um direito de natureza apenas ‘defensiva’ ou ‘negativa” (cf. José Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constituciona cit , pág.576)

74. Nesse particular o princípio da igualdade se conecta com a garantia do devido processo lega queem seu aspecto substantivo (“susbtantive due process”), exige que exista uma subs‑

tancial, razoável e proporcional relação entre a lei e a finalidade ou motivação, invocada pelo legislador para impor sanções ou restrições às liberdades individuais constitucionalmente as­seguradas.

75. Ao referendar a consideração de algumas diferenciações como imperativos de justiça, Luis Recasens Siches demonstra que: “Se bem seja certo que se deva estabelecer o princíp o des­sas três igualdades (em dignidade e direitos básicos, no aspecto formal ante a lei, e em opor­tunidades), não é menos certo que, no que respeita a muitas relações jurídicas, é imperativo de justiça tomar em consideração muitas desigualdades - de diferentes espécies – entre os indiví­duos humanos. Recordemos que a just ça exige que se dr ‘a cada um o seu e não ‘a cada um o mesmo Porque os homens todos são iguais em dign dade moral, é dizer, em ser ‘pessoas , seres com fins próprios a cumprir que jamais devem ser rebaixados à condição de meros mei­os, por isso se lhes deve reconhecer a todos eles uma igual dignidade jurídica, e, portanto, os mesmos direitos fundamentais (tanto individuais como democráticos e sociais). Mas em virtude de que os homens são diferentes entre si enquanto a aptidões, enquanto à laboriosidade, en­quanto à conduta, enquanto o rendimento produzido, etc., precisamente por estas razões de­vem ser tratados desigualmente em tais aspectos. Assim o exige a justiça. Não igual salário para todos, senão igual salario para igual trabalho. Não igual recompensa para todos enquanto benefícios sociais, senão igual recompensa por mérito igual. Não igual tratamento para os que delinquiram, senão igual castigo por igual delito; não igual preço para todas as coisas, senão igual preço para as coisas de igual valor econômico.(...).Os homens são iguais por ter igual destino e igual dignidade. Mas com esta igualdade da dignidade se combina a desigualdade do modo e da função. A igualdade quanto à dignidade – e seus corolários, que são os direitos fundamentais do indivíduo – não implica homogeneidade ou identidade. A ordem justa pressu­põe a diversidade e a distribuição, e, conseguintemente, a desigualdade dos benefícios e dos encargos, a desigualdade nas tarefas e nas contribuições. O princípio da igualdade essencial entre todos os homens – quanto à dignidade ética da pessoa individual e quanto aos direitos fundamentais – não exclui, pois, a justiça de muitas diferenças enquanto a direitos concretos, baseadas nos fundamentos seguintes: A) A diversidade de condutas imputáveis ao individuo (exemplos: legalidade, delinquência, laboriosidade, ociosidade, diligencia, descuido, etc.). B) Diversidade de aptidões individuais, as quais, embora não imputáveis ao indivíduo, tem um valor social (verbi gratia: aptidões mentais e físicas); C) Diversidade de funções sociais (como: paisfilho, marido, mulher, func onário, particular, chefe, subordinadoe etc.).” (cfLuis Reca­sens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 589 e 591)

76 . Nesse sentido Paulino Jacques há muito já demonstrava que, “é nos textos das Constitui­ções que o jurista deve buscar os elementos integrativos do conceito de igualdade jurídica, porque, fora deles, se embrenhará numa floresta inextrincável de indagações, quase sempre infrutíferas(cfPaul no JACQUES in Da Igualdade perante a LeiPEd. A NoiteÇ Rio de Janeiro, 1947, pág. 63)

77. Solidamente apoiado na Doutrina aemã Paulino Jacques demonstra que “o nivelamento de todos os homens importaria na destruição não só de todo o direito, mas também da própria sociedade, que, (...), é toda feita de diferenças, distinções especialidades, que se equilibram, compensam e harmonizam, para assegurar a vida política” para concluir que; “ .. ‘a espécie nos une, a individualidade nos separa. Efetivamente, perante a espécie somos iguais, como ani­mais racionais; porem, diante da sociedade, não podemos deixar de ser desiguais, visto como cada um de nos tem função distinta e ocupa uma posição diferente. Se a origem comum nos une, igualando-nos, a individualidade proteiforme nos separa diferenciando-nos.” (cf. Paulino JACQUES in Da Igualdade perante a Lei cit., pág. 102/1 03)

78 . cf. Joseph STORY, in "Comentários à Constituição dos Estado Unidos por Joseph Story, LL. D. ~ltima Edição trade adapt à Cons ituição Brazileira pelo Dr. Theóphilo Rbeiro” – 1^ª Ed. 1894, Vol. II, pág. 200.

79. Nesse sentido a Jurisprudrncia já assentou que assentou que “.. o Poder Judiciário deve ao jurisdicionado, em casos idênticos, uma resposta firme, certa e homogênea. Atinge-se, com isso, valores tutelados na ordem político-constitucional e jurídico-material, com a correta pres­tação jurisdicional, como meio de certeza e segurança para a sociedade. Afasta-se, em conse­quência, o rigor processual técnico, no qual se estaria negando a aplicação do direito material, para alcançar-se a adequada finalidade da prestação jurisdicional, que é a segurança de um resultado uniforme para situações id nticas” (cf. Ac do STJ no REsp 240.449/DF, Rel. Ministro JORGE SCARTEZZINI, 5^ª Turma, julgado em 09/05/2000, DJ 19/06/2000, p. 194)

80 . Nesse sentido Franc sco Campos esclarece que: “.. os governantes não são seres sobrena­turais. (...). No Estado democrático e de direito, (...), a vontade dos governantes não é livre de se determinar, por motivos quaisquer ou por fins estranhos ao interesse público; à vontade dos governantes se impõe a vontade dos governados, submetendo-a à obediência, precisamente pela razão de que aquela vontade não é uma vontade qualquer, mas informada em motivos de ordem pública e orientada para os fins em vista dos quais lhe foram confiados os poderes de governo. A vontade dos governantes não é, portanto, uma vontade livre ou discricionária, mas vinculada às causas ou aos fins em virtude dos quais a lei lhe atribui a força especial que a distingue das outras vontades individuais. (cf. Francisco Campos in “Direito Constitucional” vol II, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1956 pág. 330)

81 . Nesse sentido a Constituição brasileira, de um lado estabelece que “const tuem ob etivos fundamentais da Rep~blica (. ) “promover o bem de todos”, ou seja igual e ind stintamente, e “sem preconceitos de origemraça, sexocor, idade e quaisquer outras formas de discrimina­ção” (art 3^Uinc. V da CF/88)de outro ado estabelece que será punida qualquer discrimina­ção atentatória aos “direit e liberdades fundamentais(art. 5^ž inc. XLda CF/88) cujo e ercí­cio não pode ser privado “por motivo de crença religiøa ou convicção filosófica ou política” (art. 5° inc. VIII da CF/88), não admite discriminação entre os direitos do homem, da mulher ou de sua filiação (art. 5° inc. I da CF/88; art. 227, § 6° da CF/88), proíbe distinções entre classes de trabalhadores (art. 7° incs. XXXII e XXXIV da CF/88) e estabelece acesso universal aos serviços seguridade social ( art. 194, § único, incs. I e II da CF/88), de saúde (art. 196 da CF/88) de educação (art. 206, inc. I, art. 208, inc. II e § 1°, art. 211, § 4°, art. 214, inc. II da CF/88) e de serviços culturais (Art. 216-A, § 1°, inc.II da CF/88).

82 . Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 216 a 221.

83 . Nesse sentido Luis Recaséns Siches lembra que “ .. no que respeita à economia, a ciência pode opinar com absoluta certeza que é impossível estabelecer plena igualdade econômica entre todos os seres humanos no mundo, e nem sequer dentro de um grande país, por causa das diferenças pessoais que não podem ser igualadas – saúde, aptidões, família, etc.. Estas diferenças pessoais produzem sempre dimensões mutáveis nas condições econômicas, o que dissipa qualquer intento de estabelecer uma pauta válida de igualdade econômica, sequer teo­ricamente, e ainda mais, de manter na pratica esse intento ao longo do tempo.” (cf. Luis Reca­séns SICHES in Introducción al Estudio del Derecho, 4^ª Ed. Porrúa S/A, México, 1970, pág. 320.

84 . No mesmo sentido Ludwig von MISES há muito já demonstrou que “a desigualdade de ri­queza e de renda é uma característica essencial da economia de mercado ” (Cf Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., pág. 347.

85 . Nesse sentido ao expl ctar “processo paradoxae trágico do estatismo” José Ortega y Gas­set adverte que “o maior perigo que ameaça a civilização” moderna é “a estatização da vida, o intervencionismo do Estado, a absorção de toda a espontaneidade social pelo Estado”, que se verifica através de uma total inversão da ordem natural das coisas na qual “a sociedade cria o Estado como um utensílio para v ver mehor” e “logo o Estado se sobrepõee a sociedade tem de começar a v ver para o Estado”, “o homem, para a máquina do governo” e “a espontaneida­de social terminará frequentemente violentada pela intervenção do Estado”de tal forma que “intervencionismo do Estado” leva o povo a se converter “em carne e massa que alimenta esse mero artefato e máquina que é o Estado (cf José Ortega y Gasset n A Rebelião das Massas, trad. do original La relelión de las masas por Felipe Denardi, 5^ª Ed. Vide Editorial, 2016, págs. 198/200).

86 . Cf. Rolf STOBER in Direito Administrativo Econômico Geral cit., págs. 220 e 221.

87 . Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Administrativo, cit., pág. 189.

88 . Cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 304/305.

89 . Cf. Aliomar BALEEIRO in Direito Tributário Brasileiro, edição revista e complementada à luz da Constituição de 1988, até a EC n^º 10/96, por Misabel Abreu Machado DERZI, 11^ª Ed. Fo­rense, 1999, pág. 90.

90 . cf. Gastón Jeze in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 5. 91. Idem, págs 5 a 7.

92 . Idem, págs 7 a 18.

1. Idem, págs. 19 a 26.
2. Idem, págs 26 a 27.

95. Idem, pág 5.

96 . Cf. James M. BUCHANAN, in Hacienda Publica cit., p.585.

97. Cf. Mario PUGLIESE in Instituciones de Derecho Financiero Derecho Tributario, versão es­pañola de José Silva, Ed. Fondo de Cultura Económica, Mexico, 1939, págs. 109/110.

98 . Cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda Y Derecho Estudios de Derecho Financiero, Ed. Instituto de Estudios Políticos, 1966, vol. IV, págs.. 461/462.

99. Juan Car os CASSAGNE ressalta que: “..na justiça distr butiva a igualdade que se realiza é proporcional à condição da pessoa e as exigências do meio social. Quanto à repartição que se opera na justiça distributiva há que ter em conta que a medida destas condições deve guardar proporção com a qualidade, a aptidão ou a função de cada um dos membros do corpo social”. (Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Ad­ministrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 190 e 192)

100 . Ao discorrer sobre a ética da tr butação, Gaston Jéze demonstra que: ”Quando um regime fiscal é no conjunto equitativo, quando os impostos não são senão um procedimento financeiro para operar uma justa repartição das despesas públicas entre os indivíduos na proporção de suas capacidades, quando a administração é imparcial e moderada na aplicação das leis de impostos, a fraude fiscal é incontestavelmente imoral. É um dever moral para cada um, pagar

sua parte dos encargos públicos, e aquele que se furtar a este dever com isso transfere o fardo sobre seus concidadãos e certamente os despoja indiretamente. A fraude não tem mais nada a ver com a moral quando os governantes abusam de sua força passageira e se utilizam do im­posto para oprimir uma classe social em proveito de outra classe, ou quando o espírito de fis­calismo da administração traz embaraço para os indivíduos. Neste caso, há um conflito de for­ças, é uma forma da guerra civil. Os indivíduos ameaçados de espoliação procuram se furtar ao confisco disfarçado sob o nome de imposto, eles não menosprezam a nenhum dever moral. Eles violam sob sua responsabilidade, uma lei social injusta. É uma forma de insurreição. Juridicamente a insurreição é sempre um delito ou um crime. Moralmente, a insurreição contra a opressão política ou fiscal, é legítima. Neste caso, a fraude fiscal é punida pela lei, ela não é uma violação de uma regra mora (..).” (ø. Gastón JEZE in Cours de Finances Publiques Ed. Marcel Giard, Paris, 1933, pág. 181)

101 . Nesse sentido Fritz Neumark ensina que “somente se pode falar de uma tributação ‘justa’ (especialmente de uma ‘justa’ distr buição interindividual dos impos os) no caso em que se cumpram os pos ulados da genera idade, igualdade e proporconalidade” (cf Fr tz NEUMARK in Principios de la Imposicion, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madri, 1974, págs..103/104.

102. Nesse sentido Robert Nozick adverte para o perigo de a tributação equivaler a trabalho forçado ao asseverar que “o fato de outras pessoas ntervirem intencionalmente, violando a restrição contra a agressão, para ameaçar pela força a limitação de alternativas – neste caso, ao pagamento de impostos (provavelmente a alternativa pior) ou à simples subsistência – transforma o sistema tributário em um sistema de trabalho forçado, diferençando-o de outros casos de opções limitadas em que não existe imposição.” (cfRobe t NOZICK in Anarqu a Estado e Utopia, cit., pág. 218).

103 . Nesse sentido a Suprema Corte já assentou que “a tributação confiscatória é vedada pela Constituição da Rep~blica” e que “a proibição constitucional do confsco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governa­mental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela in­suportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (edu­cação, sa de e habitação, por exemplo)”, sendo certo que “ esulta configurado o caráter con­fiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo - resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazo ável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte”, vez que “o Poder Público, especialmente em sede de tributação (...), não pode agir imoderadamente, pois a ati­vidade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade” (cf. Ac do STF Pleno, na ADI 2010 MC, em sessão de 30/09/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/04/02, pág. 51, EMENT VOL-02064-01, pág. 86).

1. cf. art. 5^º, inc. XLVI, alínea “c” e at. 150, inc. IV da CF/88.
2. Nesse sentido a Constituição brasileira expressamente estabelece em seu art. 145, § 1^º que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos ter­mos da lei, o patr mônio os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

106 . Nesse sentido Gaston Jèze escarece que: “Durante todo o transcurso do século XIX acre­ditou-se na Europa que o voto do imposto e das despesas públicas pelas Câmaras eletivas seria necessário e suficiente para dar ao imposto sua característica de procedimento de equita‑

tiva distribuição dos encargos de interesse geral entre os membros da coletividade. Mas desde o começo do século XX, a evolução democrática não cessou de se fazer em sentido claramen­te demagógico. De uma parte, as despesas públicas ditas sociais tomaram um desenvolvimen­to extraordinário: é uma política de classe. De outra parte, os impostos sobre as fortunas e os rendimentos grandes e médios aumentaram prodigiosamente: é, cada vez mais, uma legisla­ção fiscal de classe. O resultado é que sob o impulso demagógico, na Europa ocidental o im­posto perde sua característica de repartição dos encargos de interesse geral. Ele se torna um meio para sustentar uma parte cada vez mais numerosa da população por outras classes soci­ais. Ele tende a ser uma arma de guerra social. Se o movimento demagógico se acentua, teria havido uma verdadeira transformação da noção de imposto, tal como seria pouco a pouco es­tabelecida no transcurso do século XIX, sob a influência dos princípios individualistas procla­mados pela Revolução Francesa. As consequências dessa transformação, se ela prosseguis­se, seriam consideráveis do ponto de vista econômico, político e social. Isto seria a noção do tributo coletado por uma classe social sobre outra classe social. Essa transformação não se produzirá, sem dHvida, sem res stVncias e sem perturbação”. (cf. Gastón JÈZE in Cours de Finances Publiques cit., pág. 81/82)

1. cf Fritz NEUMARK in Política Fiscal Intervencionista y Dirigista” no lvro Problemas eco­nómicos y financieros del Estado intervencionista cit. p. 330/340.
2. Nesse sentido Edwin R. A. SELIGMAN há muito já demonstrava que ..do ponto de v sta da ciência das finanças a distinção extraída entre o poder de polícia e o poder de tributar é em grande parte uma ficção, atribuível a certas dificuldades do Direito Constitucional Americano e a uma falta de análise econômica da parte dos juízes. Vamos estudar este ponto em maior detalhe. O Poder de Polícia versus o Poder tributário. A distinção comumente aceita entre es­tes poderes consiste em que o primeiro destina-se à regulamentação e o ultimo destina-se à obtenção de receita. (...). De fato, se isso é para ser nossa linha de corte, precisamos recons­truir a ciência das finanças e eliminar da classificação de tributos todas as categorias de impo­sições para as quais nunca ninguém pensou em negar o caráter ou o nome de tributo. A conf u-são no Direito Americano é ao mesmo tempo gratuita e não gratuita para o Judiciário. É gratui­ta no sentido de que juízes diante do conflito entre limitações constitucionais e demandas de evolução social (ou o que é conhecido no jargão jurídico como políticas sociais) têm elastecido sua verdadeira função como finais interpretes do progresso social. (...). O poder de polícia foi de grande e crescente importância nos Estados Unidos, largamente por causa dos peculiares princípios das relações governamentais americanas, pelos quais os corpos locais são conside­rados como tendo só aqueles poderes que lhes são expressamente delegados, em oposição ao método Europeu segundo o qual os corpos locais possuem, em certos aspectos, todos os poderes não expressamente negados a eles. Várias de nossas metrópoles e Municípios não tem poder tributário; e mesmo quando tem o poder, ele é estritamente interpretado. As cortes, por isso, foram compelidas a sustentar mais sob o poder de polícia do que sobre outras e mais favoráveis condições do que teriam e poderiam sustentar sob o poder tributário. Por outro lado, há um elemento que não é tão gratuito para os juízes. As cortes frequentemente confundem impostos (taxes) em sentido estrito com o exercício do poder tributário em sentido mais amplo. Como veremos, há várias formas sob as quais o poder tributário pode se manifestar: impostos (taxes) em sentido mais restrito são só uma das formas. (...). Toda a distinção, de fato, repousa sobre uma confusão. Desse modo, novamente, enquanto ambos, impostos e taxas, são um exercício do poder de tributar, porque frequentemente foram julgadas necessárias para susten­tar taxas de licença (“license fees”) através de sua distinção dos impostos, muitas das cortes declararam taxas de licença (“ icenses fees”) como sendo não um exercício do poder de tributar mas do poder de policia, assim confundindo impostos com o poder de tributar. Há, (...), uma decidida diferença entre uma taxa de icença (“license fee”) e um impostomas não é aquela estabelecida pelas cortes. Foi essa pesquisa às cegas sobre a real distinção entre taxas e im‑

postos, (...), o que levou os juízes, não treinados em economia, a desenhar a linha entre pa­gamentos sob o poder de policia e o poder de tributar. A distinção entre taxas e impostos não é sinônimo da distinção entre poder de polícia e poder de tributar; pois há várias classes de ta­xas, como taxas para documentos legais e taxas escolares, que não podem possivelmente ser postas sob o poder de polícia. Embora, então, do ponto de vista legal possa ser conveniente distinguir entre poder de policia e poder de tributar, estabelecendo que o primeiro seja para regulamentação e o outro para receita, e embora a importância constitucional do poder de polí­cia especialmente nos Estados Unidos fosse, em vários aspectos, considerável, do ponto de vista econômico e fiscal, a distinção apesar disso é inteiramente desnecessária. Um imposto não é menos imposto porque seu propósito seja regulatório ou destrutivo; e uma taxa ou pa­gamento para fins de regulamentação, igualmente traz tanta receita quanto uma idêntica taxa precisamente imposta primariamente para receita. Do ponto de vista financeiro o teste não é se o pagamento é para regulamentação, (...), se ele é primariamente para o benefício especial ou primariamente para o benefício comum; ou seja, não é uma distinção não entre o poder de polícia ou poder de tributar, mas entre taxas e impostos. Em outras palavras, pagamentos que são legalmente postos sob o poder de polícia devem ser cientificamente classificados sob o poder de tributar. (...). Há, portanto, alguma verdade na base da distinção tirada pelos juízes americanos entre poder de polícia e poder de tributar; mas ela é para ser entendida num senti­do bem diferente daquela usualmente adotada. (...). A verdade que os juízes vagamente viram e que tentaram realizar em suas decisões, então, é simplesmente esta: uma taxa é um paga­mento por um serviço ou privilégio do qual um benefício especial mensurável é derivado, e normalmente não excede o custo do serviço; um imposto é um pagamento, onde o especial beneficio se funde no benefício comumou é convertido em um encargo (“burden”). Uma taxa (“fee”) permanece uma taxa se arrecadada sob o poder de tributar ou o poder de policia; e um imposto não é menos que um imposto quando classificado sob o poder de policia que quando posto sob o poder de tributar. (cf. Edwin R. A. SELIGMAN in Essays in Taxation, 9^ª Ed The Macmillan Company, New York, 1921, págs. 402/406 e 411/412)

1. Nesse sentido Robert Nozik demonstra que “os princípios padronizados de justiça social implicam a apropriação das ações das outras pessoas. Confiscar o resultado do trabalho de alguém equivale a confiscar horas de sua vida obrigando-o a exercer várias atividades. Quando as pessoas o obrigam a fazer determinado trabalho, ou trabalho não remunerado, por certo período de tempo, elas estão resolvendo o que você tem de fazer e que propósitos seu traba­lho tem de satisfazer, sem levar em conta suas decisões. O processo por meio do qual essas pessoas tiram a decisão de você faz que elas passem a ser proprietárias de parte de você; ele lhes dá um direito de propriedade sobre você. (...) A maioria dos princípios de justiça distributi­va – inclusive os que se baseiam no estado final – institui a propriedade (parcial) das pessoas, de suas ações e de seu trabalho por outras pessoas. Esses princípios implicam a troca do con­ceito liberal de propriedade do indivíduo sobre si mesmo pelo conceito de direitos (parciais) de propriedade sobre outras pessoas. (cf. Robert NOZICK in Anarquia, Estado e Utopia, cit., págs. 218, 221/222).
2. Cf. Klaus TIPKE in Moral Tributária del Estado y de los Contribuyentes – Besteuerungsmo­ral und Steuermoral, tradução e notas de Pedro M. Herrera Molina, Ed. Marcial Pons, Ediciones Juridicas y Sociales S.A,, Madri 2002, págs. 90, 99 e 100.

111. Idem, págs. 128, 130 e 131.

112 . Cf. voto do Min. CELSO DE MELLO em Ac. do STF Pleno, no RE n^º 240.785-MG, em ses­são de 08/10/14, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, in DJe-246 DIVULG 15/12/14, publ. em 16/12/14, EMENT VOL-02762-01, pág.-00001.

113. cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., pág. 840/841.

114 . Cf. Klaus VOGEL in “Trbutos Regulatór os e Garantia da Propriedade no Direito Constituci­onal da Rep blica Federal da Alemanha”, no livro “Direito Tributário – Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira Coordenado por Brandão Machado, Ed. Saraiva 1984, págs. 541/554.

115 . Luis Recasens Siches demonstra que a “expressão bem comum se tornou equivoca, em virtude de algumas interpretações torcidas que algumas doutrinas lhe deram. Assim sucede que alguns pensadores e alguns políticos – sobretudo os inspirados por ideias anti-humanistas, ou transpersonalistas – entenderam o bem comum como um bem exclusivamente próprio da sociedade ou do Estado, aparte e independente do bem de seus membros individuais, separa­do do bem dos seres humanos de carne e osso, e sem relação direta com este. ... , devemos interpretar o bem comum como a soma da maior quantidade possível de bem para o maior numero possível de indivíduos – idealmente o desiderato seria para todos -, e ademais, como o conjunto de condições objetivas que façam possível a realização dos fins da pessoa, e a ob­tenção daquela máxima realização dos bens individuais. (.) Com efeito, as palavras bem es­tar geral’ denotam melhor que se trata de bem estar humano generalizado,” (cf. Luis Recasens SICHES, in Tratado General de Filosofia del Derecho, cit., pág. 597)

116. Cf. José Carlos BOCCHIARDO in “Tratado de Tributac on” Tomo I Derecho Tributário Vol. 2 dirigido por Horacio A. García BELSUNSE, Ed. Ástrea, Buenos Aires, 2009, pág.131.

117 . Ao demonstrar a conexão da segurança jurídica com o conceito de arbitrariedade Fernando Sainz de Bujanda ensina que: ”A arbitrariedade, qualquer que seja o seu meio de produzir-se (...) supõe sempre um comportamento antijurídico dos órgãos estatais. Uma vez que o Direito cristaliza em normas, que vinculam tanto às autoridades como aos particulares, a conduta de umas e outros há de acomodar-se àquelas, e quando isto não ocorre estamos em presença de infrações do ordenamento. Sendo assim, quando a negação do Direito se comete pelo próprio custódio das normas, é dizer, pelo poder público e seus distintos órgãos, no desempenho de suas respectivas atividades, estamos em presença de atos arb trários. A arbitrar edade – es­creve Legaz – é conduta antijurídica dos órgãos do Estado: 1) por alteração do procedimento com relação ao qual deve ser estabelecida uma norma determinada; 2) por desconhecimento do conteúdo específico que uma norma inferior deve desenvolver pela relação a uma norma superior, e; 3) por transgressão da esfera da própria competrncia executva’O prob ema da arbitrariedade fica assim delineado como o problema da regularidade ou irregularidade jurídica de determinados órgãos estatais, é dizer, realizado por determinados órgãos do Estado. Se trata, pois de uma noção estreitamente associada ao conceito de segurança jurídica, dado que esta resulta incompatível com esse tipo de situação defeituosa ou irregular do poder público. Sobre este ponto não há dúvida possível: a segurança não é compatível com arbitrariedade ou, se se prefere a arbitrariedade - (...) – engendra inevtavelmente insegurança ” (cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho - Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pág. 294/295).

118 . cf. Amílcar de Araújo FALCÃO, in "Direito Tribu'tário Bra'sileiro - Aspectos Concre'tos" Edi-ções Financeiras S/A - 1960, págs. 328 a 330)

119. cfAmilcar de Araujo FALCÃO in “Sistema Tributário Brasileiro – Discriminação de Ren das” Edições Financeiras S/A, 1^ª Ed., 1965, pág. 54/55)

120 . idem, pág. 38.

121 . cfAmílcar de A a~jo FALCÃO, in “Direito Tributário Brasileiro - Aspectos Concretos" cit.,

122 . cf Rubens Gomes de SOUSA, in Parecer intitulado O s stema Tributáro Federal” publ in RDA vol. 72, pág. 19)

123 . cf. Geraldo ATALIBA, in "Hipótese de Incidência Tributária", 3a. Ed. RT, ampliada, 1987, pág. 97; cf tb. Ac. do STF – Pleno no ROMS n° 16.206, voto Min. Prado Kelly, publ. in RDA vol. 93/56, pág. 72)

gestões Literárias S/A, 1980, págs. 31/32, 74, 165/169 e 258; cf tb. Amilcar de Araújo FALCÃO in “Fato gerador da Obrigação Tributária” Ed. Financeir s S.A , 1964pags 134, 138 e 139.

127 . cf. Roque Antônio CARRAZA, in "Curso de Direito Constitucional Tributário" 3^ª Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela Constituição de 1988 - 1991, pág. 252.

128 . Ludwig von MISES demonstra que: “Está impícita no intervencionismo a ideia de que inter­ferir nos direitos de propriedade não afeta a produção. Daí porque, ingenuamente, se costuma recorrer ao intervencionismo confiscatório. O fruto das atividades produtivas é considerado um dado que independe das disposições, meramente contingenciais, da ordem social vigente. A tarefa do governo consiste em distribuir a renda nacional, “equitativamente”, entre os vários membros da sociedade. (...). Atualmente, o principal instrumento do intervencionismo confisca­tório é a taxação. Pouco importa se o imposto sobre a propriedade e sobre a renda são arreca­dados com o objetivo alegadamente social de redistribuir a renda ou apenas com o de aumen­tar a receita do estado. (...). Os impostos são necessários. Mas o sistema de taxação discrimi­natória universalmente aceito sob o nome enganador de imposto progressivo sobre a renda e a herança não é um sistema de taxação. É, mais exatamente, uma maneira de expropriar os capitalistas e empresários bem sucedidos. É incompatível com a preservação da economia de mercado, digam o que quiserem os acólitos do governo. O mais que pode fazer é contribuir para o advento do socialismo. (...). Os autores e políticos intervencionistas encaram esses pro­blemas com base numa noção arbitrária do que seja ‘socialmente desejável’. Dizem eles que ‘o propósito da cobrança de impostos não é arrecadar dinheiro’ já que o governo ‘pode obter todo o dinheiro de que precisa imprimindo-o’. O verdadeiro propósito da taxação é deixar menos dinheiro nas mãos do contribunte’ (..)A taxação confiscatória bloqueia o progresso e o de­senvolvimento econômico, não apenas pelo seu efeito sobre a acumulação de capital. Provoca, além disso, uma tendência á estagnação e á perpetuação de práticas comerciais que não po­deriam persistir no regime competitivo do mercado livre. (...). Se o sistema tributário adotado pelo governo resulta num consumo de capital ou restringe a acumulação de novos capitais, os recursos necessários ás novas iniciativas ficam escassos, impedindo a realização dos investi­mentos que teriam sido feitos se não houvesse a taxação. (...). A ideia subjacente a todas as políticas intervencionistas é a de que a renda e a fortuna da parcela mais rica da população é um fundo do qual pode ser extraído o necessário para melhorar a situação dos mais carentes. A essência da política intervencionista é tirar de um grupo para dar a outro. Consiste em con­fiscar e distribuir. Em última análise, qualquer medida que exproprie os ricos em benefício dos pobres é considerada justificável. (...). Não é necessário argumentar com os que defendem essa política de déf c t. e óbvio que o recurso ao p incípio da “capacidade de pagar” depende de que ainda existam rendas e fortunas suscetíveis de serem taxadas. É inútil tentar recorrer a esse método quando os fundos já foram exauridos por impostos e por outras medidas interven­cionistas. (...) O intervencionismo, ao preconizar gastos públicos adicionais, não tem consciên­cia do fato de que os fundos disponíveis são limitados. Não percebe que aumentar a despesa em um departamento implica em restringi-la em outro departamento. Imagina que os recursos

sejam abundantes; a renda e a riqueza dos mais ricos podem ser drenadas sem limites. (...). Os diletantes e os demagogos são extremamente favoráveis a sobretaxas elevadas aplicadas sobre os mais ricos, mas, na verdade, o correspondente aumento de arrecadação é muito pe­queno1. Dia a dia se torna mais evidente que grandes aumentos dos gastos públicos não po­dem ser financiados “espremendo-se os ricos”; acabam tendo que ser suportados pelas mas­sas. Já não se pode esconder o absurdo representado por uma política de esbanjamento de gastos que seriam sempre cobertos pelos recursos obtidos com o imposto progressivo. O fami­gerado princípio segundo o qual as receitas públicas devem ser fixadas em função das despe­sas – enquanto os particulares são obrigados a conter os seus gastos no limite de seus ganhos – acabará por desmoralizar a si mesmo. (...). Os que querem subsídios terão eles mesmos de pagar a conta. Os déficits das empresas estatais recairão sobre o grosso da população. A situ­ação das relações entre empregador e empregado será análoga. (...). Um ponto essencial na filosofia social do intervencionismo é a pressuposição da existência de fundos inesgotáveis que podem ser drenados permanentemente. O sistema intervencionista entra em colapso quando essa fonte seca: desmorona o mito do papai Noel econômico.” (cf. Ludwig von MISES in Ação Humana: Um tratado de Economia cit., págs. 909, 911, 912, 965 a 968)

129 . Cf. Fernando L. da G. Lobo d’EÇA in Cahier de Droit Fiscal nternational Studies on Interna­tional Fiscal Law by International Fiscal Association, Ed. Klewer Law International, New York, 2003, vol. LXXXVIIIa, págs. 207/233.

130 . Cf. Reportagem publicada na sessão de Economia do jornal “O Estado de São Paulo” edi­ção de 29/06/02, pág. B.3

131 . Como ensina Miguel Reale “sanção é toda consequrncia que se agrega intencio almente, a uma norma, visando ao seu cumpr mento obrigatório” e, portanto “é somente aquela conse­qurncia querida, desejada, posta com o fim específico de tutelar uma regra” (cf. Miguel REALE in Filosofia do Direito, 10^ª Ed. Saraiva revista e atualizada, São Paulo, 1983, pág. 260).

1. Nesse sentido José Frederico Marques ensna que a grande ma o ia dos penalistas con­temporâneos (e sobretudo GRISPINI, ASUA, e entre nós N. HUNGIRA) entende que o Direito Penal não é constitutivo, opinião esta que vem de J.J. ROUSSEAU, mas apenas direito com­plementar, visto que o ilícito penal é sempre um plus em relação ao ilícito não penal. Quando o ato contra o direito, por atingir bem de vida que o legislador entende fundamental à sociedade, exige sanção mais rigorosa, é ele cunhado em figura típica para que adquira contornos de in­fração jurídico penal, com a consequente aplicação, após praticado, de sanctio iuris específica do D reito Penal.” Complementando a lição o festejado jurista conclui que “o que distingue ba­sicamente o ilícito tributário do ilícito tributário penal, é a sanctio iuris, uma vez que este sem­pre pressupõe aquele, de que é plus e compemento” cf José Frederico MARQUES in “Direito Penal Tributário” co-edição IBDF/Ed.Resenha Tributária, São Paulo, 1975, pág. 15.
2. cf. Francesco CARNELUTTI in Teoria Geral do Direito, Ed. LEJUS - Livraria e Editora Jurí­dica Senador, São Paulo, 1999, pág. 114/115)
3. cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n^º 677585-RS, em sessão de 06/12/05, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 13/02/06, p. 679.
4. cf Nelson HUNGRA in “Ilícito Administrativo e Ilícito Penal” publ. na RDA Seleção Histórica Ed. Renovar Ltda. 1991, págs. 15/21; especificamente sobrea identidade substancial entre infrações e sanções penais e tributárias cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Dere­cho - Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1967, vol. V, pág. 568/569.

1. cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 75730-PE, em sessão de 03/06/1997, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, publ. in DJU de 20/10/97 pág. 52.976.
2. cf Nelson Hungria in Ilícito Administrativo e Ilícto Penal” cit. pág20
3. cf. Ac. do STF, no HC n° 80.542-MG, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 188/195.
4. cf. Ac. do STF Pleno no MS 24268-MG, em sessão de 05/02/04, Rel. Min. ELLEN GRA­CIE, Rel. p/ Acórdão Min. GILMAR MENDES, publ. in DJU de 17/09/04, pág. 53, e in RTJ VOL­191-03 pág.922.
5. Cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no Agr. Reg. em AI n° 241.201, em sessão de 27/08/02, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 20/09/02, pág. 109 e in RTJ vol. 183/371.
6. cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 81550-MG, em sessão de 20/05/75, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, em sessão de 20/05/75, publ. in DJU de 13/06/75, pág. 4181, EMENT VOL­00989-02, pág. 629; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 91707-MG, em sessão de 11/12/79. Rel. Min. Moreira Alves, publ. in DJU de 29/02/80, pág. 975, EMENT VOL-01161-02, pág. 512 e in RTJ vol. 96-03, pág. 1354; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no ARE n° 637717-GO AgR, em sessão de 13/03/12, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-065 DIVULG 29-03-2012, publ. in 30/03/12 e in RTJ vol. 220, pág. 599; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 482281 AgR-SP, em sessão de 30/06/09, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370-07, pág. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127-130; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE 523471-MG AgR, em sessão de 06/04/10, Rel. Min. Joa­quim Barbosa, publ. in DJe-071, DIVULG 22/04/10, PUBLIC 23/04/10 EMENT VOL-02398-05 pág. 915 e in LEXSTF v. 32, n. 377, 2010, p. 203-209; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no ARE n° 637717-GO AgR, em sessão de 13/03/12, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-065, DIVULG 29/03/12, PUBLIC 30/03/12, e in RTJ VOL-00220, pág. 599.
7. cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 551 MC-RJ, em sessão de 20/09/91, Rel. Min. ILMAR GAL­VÃO, em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, pág. 14548, EMENT VOL-01638-01, pág. 117, e in RTJ VOL-00138-01, pág. 55; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no AI n° 539833-MG AgR, em sessão 20/04/10, Rel. Min. Joaquim Barbosa, publ. in DJe-096 DIVULG 27-05-2010, publ. in 28/05/10 EMENT VOL-02403-05, pág. 1487, e in LEXSTF v. 32, n. 378, 2010, p. 95-98.
8. Nesse sentido o STF já assentou que “pode o Judiciário atendendo às circunstâncias do caso concreto, reduzir multa excessiva aplicada pelo Fisco” (cf. Acda 2^ª turma do STF no RE n° 82.510-SP, em sessão de 11/05/76, Rel. Min. Leitão de Abreu, publ. in RTJ vol. 78/610) e que “é cabível em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não­confiscatoriedade consagrado no art. 150IV, da Constitu ção da RepEblica” (cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 1075 MC-DF, em sessão de 17/06/98, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 24/11/06, pág. 59, EMENT VOL-02257-01, pág. 156, in RTJ vol. 200-02, pág. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237). No mesmo sentido a Ju­risprudência do E. STJ proclama que“o Egrégio Supremo Tribunal Federal, por diversas ve­zes, afastou a multa punitiva, quando demonstrada a boa-fé do contribuinte, ao fundamento de que ‘o Jud ciário pode graduar ou excluir a multa, de acordo com a gravidade da nfração, e com a importUncia desta para os nteresses da arrecadação’ (.)” (cf. Ac da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 184576/SP, Reg. n° 1998/0057492-1 em sessão de 05/09/02, Rel. Min. Franciulli Netto, publ. in DJU de 31/03/2003 p. 183) e, uma vez “evidenciada a manifesta desproporção entre a penalidade imposta pelo agente administrativo e a infração cometida, (...), afigura-se inequívoca a aplicação do princípio da razoabilidade para o fim de impor sanção compatível com o grau de gravidade da conduta delitiva praticada” (cf. Ac. da 2^ª Turma no Ag. Rg. no Ag.

Inst. n° 421 .317-SC, Reg. n° 2001/0160292-8, em sessão de 11/05/04, Rel. Min. João Otávio de Noronha, publ. in DJU de 14/06/04 p. 191).

144 . cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 657372-RS AgR, em sessão de 28/05/13, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-108, DIVULG 07/06/13. PUBLIC 10/06/13; cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 748257 AgR-SE, em sessão de 06/08/13, Rel. Min. Ricardo Lewan­dowski, publ. in DJe-162, DIVULG 19/08/13, PUBLIC 20-08-2013; cf. Ac. do STF no RE n° 472012-MG AgR, em sessão de 06/08/12, Rel. Min. Cezar Peluso, publ. in DJe-158, DIVULG 10/08/12 PUBLIC 13/08/12; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 830300 AgR-segundo-SC, em sessão de 06/12/11, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJe-036, DIVULG 17/02/1 2, PUBLIC 22/02/12 e in RDDT n. 200, 2012, p. 167-1 70.

145 . cf. Decisão do STF no ARE n° 844527-BA, exarada em 05/11/14, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJe-221 DIVULG 10/11/14, PUBLIC 11/11/14; cf. Dec. do STJ no RE 812063-PE, exa­rada em 11/06/14, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-115, DIVULG 13/06/14, PU­BLIC 16/06/2014.

146 . cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 551 MC-RJ, em sessão de 20/09/91, Rel. Min. Ilmar Gal­vão, em sessão de 20/09/91, publ. in DJU de 18/10/91, pág. 14548, EMENT VOL-01638-01, pág. 117, e in RTJ VOL-00138-01, pág. 55; cf. Ac. da 1^ª Turma do STF no AI n° 482281 AgR­SP, em sessão de 30/06/09, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, publ. in DJe-157 DIVULG 20/08/09, publ. in 21/08/09, EMENT VOL-02370-07, pág. 1390, e in LEXSTF v. 31, n. 368, 2009, p. 127-130.

147 . cf. Ac. do STF Pleno na ADI n° 1075 MC-DF, em sessão de 17/06/98, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 24/11/06, pág. 59, EMENT VOL-02257-01, pág. 156, in RTJ vol. 200- 02, pág. 647, in RDDT n. 139, 2007, p. 199-211, in RDDT n. 137, 2007, p. 236-237; cf. Ac. STF no RE n° 455017-RR, em sessão de 03/12/09, Rel. Min. Cármen Lúcia, publ. in DJe-237, DI­VULG 17/12/09, publ. 18/12/09.

148 . cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 754554-GO AgR, em sessão de 22/1 0/1 3, Rel. Min. Celso de Mello, em sessão de 22/10/13, publ. in DJe-234, DIVULG 27/11/13, PUBLIC 28/11/13; cf. Dec. Mon. no ARE n° 895997-PR, exarado em 06/07/1 5, Rel. Min. Cármen Lúcia, publ. in DJe-155, DIVULG 06/08/15, PUBLIC 07/08/15; cf. Dec. Mon. do STF no ARE n° 771921-GO, exadada em 24/10/13, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJe-215, DIVULG 29/10/13, publ. 30/10/2013.

149 . cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-QO n° 1 033-DF, em sessão de 25/05/06, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 16/06/06, pág. 04, EMENT VOL-02237-01, pág. 021, LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.

150 . Cf. Ac. da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 660682-PE, Reg. n° 2004/0063862-1, em sessão de 21/03/06, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 10/05/06 p. 174.

151. Cf. Ac. da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 728999- PR, Reg. n° 2005/0033114-8, em sessão de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.

152 . Cf. Ac. da 2^ª Turma do STJ no REsp n° 243491-CE, Reg. n° 1999/0119079-7, em sessão de 14/08/2001, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. In DJU de 01/10/01 p. 186.

153 . Cf. Ac da 1^ª Turma do STJ no REsp n° 699700-RS; Reg. n° 2004/0154557-1, em sessão de 21/06/05, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, publ. in DJU de 03/10/05 p. 140.

154 . Complementando a lição o festejado mestre portenho adverte que “Uma deformação do Estado Subsidiário é o denominado Estado populista, atualmente vigente na Venezuela e em menor extensão na Argentina e Bolívia, os quais se apartam do modelo de economia de mer­cado para adotar um intervencionismo gradual que finalmente conduz à estatização de toda a economia com a finalidade de eliminar as desigualdades naturais dos setores sociais, suprimir ou rebaixar a independência do Poder Judicial, substituindo a soberania nacional por uma su­posta soberania popular que aprova as decisões de um líder carismático que geralmente apoia seu poder em uma politica distributiva de receitas e subsídios de produtos de primeira necessi­dade e serviços pLblicos.” (cf. Juan Carlos CASSAGNE in Los Grandes Principios del Derecho Público Constitucional y Administrativo, 1^ª Ed. Thomson Reuters La Ley, Buenos Aires, 2015, pág. 111/112)

155 . Cf. arts. 173, § 3° e 174, caput da CF/88.

156 cf Joseph STORY in “Comentários à Constituição dos Estados Unidos” Rltima edição de 1891, traduzida e adaptada à Constituição Brasileira por Theófilo Ribeiro, 1^ª Ed., 1895, vol II, pág. 197.

157 . Nesse sentido Ives Gandra da Silva MARTINS e André Ramos TAVARES demonstram que “as ent dades federativas ou desportivas que incrementam a cultura fís caintelectual mo­ral e cívica da juventude e possibilitam a integração de jovens ao mercado de trabalho despor­tivo são reconhecidamente, entidades de assistLncia socia ” pa a fins constitucio ais-tributários” .”(cf in “A imundade de entidades dedicadas a incrementar a cultura física, intelec­tual, mora e cívica da juventude, através do esporte publin RDA vo . 131/169-191)

158 . cf Mizabel Abreu Machado DERZI in “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar” de Aliomar Baleeiro, 7^ª Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas págs. 225/226.

159. cf Fabio FANUCCHI in "Curso de Direito Tributário Brasileiro". Ed. Resenha Tributária - IBET - 4^ª Ed.. 1980. vol. 1. pág. 381.

160 . cf. Ives Gandra da Silva MARTINS in RDDT vol. 37 págs. 97/117; cf tb. Aliomar BALEEIRO in "Clínica Fiscal", pág, 127 e in "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", pág. 226, apud Souto Maior BORGES in "Isenções Tributárias", 2^ª Ed. Sugestões Literárias, 1980. pág. 66, Nota 85 e pág. 71. Nota 97.

161 . cf. Ives Gandra da Silva MARTINS in RDDT vol. 37 págs. 100

162 . cfRuy Barbosa NOGUEIRA n “Imunidades contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina na Constituição de 1988”, Co-edição iBDT/ Resenha tributária, 1990, pág. 92.

163 . Cf. Aliomar BALEEIRO in “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, 6^ª edForense revista e atualizada por Flavio Bauer Bovelli, 1985, págs. 144-145.

164 . Cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 93.463-RJ, em sessão de 16/04/82, Rel. Min. Cordei­ro Guerra, publ. in RTJ vol. 101-02, págs. 769-775.

165 . cf. Acórdãos do STF: RTJ 38/1 82, 57/274, 66/257, 101/769, 111/694

166 . cf. Ac. STF Pleno na ADI-MC n. 1802-DF, em sessão de 27/08/1 998, Rel. Min. SEPÚLVE­DA PERTENCE, publ. In DJU de 13/02/04, pág. 10, EMENT VOL-02139-01 pág. 64.

167 . cf. Ac. da 2^ª Turma do STF no RE n° 93.463-RJ, em sessão de 16/04/82, Rel. Min. Cordei­ro Guerra, publ. in DJU de 14/05/82, pág. 4568 e in RTJ vol. 101 -02, pág.769.