Sistema Tributário do Brasil na tributação da companhia-corrigido

Sistema Tributário do Brasil na tributação da companhia versus sócios ou acionistas.

I - INTRODUÇÃO.

SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. O sistema brasileiro de tributação dos lucros e ganhos das companhias residentes: a evolução das alíquotas, bases de cálculo e deduções: 2.1. Os tributos incidentes sobre lucros e ganhos: evolução das alíquotas; 2.2. O sistema de tributação dos rendimentos auferidos no exterior: deduções, compensações e créditos; 2.3. Tratamento dos dividendos; 2.4. Tratamento dos ganhos de capital – 3. Tratamento dos dividendos; 2.4. Tratamento dos ganhos de capital – 34. Investimentos estrangeiros diretos no Brasil: 3.1. Contribuintes do imposto de renda na fonte nas remessas ao exterior; 3.2. Tributação equiparada a residente no Brasil; 3.3. Remessa de rendimentos ao exterior e investimentos estrangeiros no mercado financeiro no Brasil – Condições; 3.4. Operações financeiras diretas realizadas no Brasil por residentes no exterior: natureza e regime de tributação: 3.4.1 Bases de cálculo e alíquotas – 4. Tratados internacionais e o sistema tributário brasileiro – 5. Conclusões

1. Introdução

O problema da dupla tributação sobre os lucros das empresas decorrente da pretensão fiscal de tributa-los na sociedade, no momento de sua realização, e nas pessoas dos sócios, no momento de sua distribuição, não é novo. No âmbito da IFA, verifica-se que o assunto tem sido arduamente pesquisado há quase meio século1, visando eliminar ou amenizar as consequências jurídicas e econômicas da superposição dos ônus tributários incidentes sobre o mesmo fato econômico.

Os diversos estudos mundiais sobre a matéria revelam que as diferentes conclusões de seus autores tentam, em última análise, resolver eternos dilemas de política fiscal, mais evidentes nos países em desenvolvimento, existente entre a formação de capital e o papel retributivo da tributação, além da necessidade econômica de atrair investimentos.

A dupla ou pluri-tributação dos lucros societários é uma decorrência direta da opção filosófica adotada por cada país entre duas filosofias opostas, para o tratamento jurídico-tributário das sociedades (pessoas jurídicas), quais sejam, a do “separate entity approach” (que considera a pessoa jurídica como sujeito apropriado para a imposição do tributo separadamente dos seus participantes),  por oposição ao regime de “integration” (que não leva em consideração a existência da estrutura societária e procura tributar o lucro auferido pela sociedade, como sendo renda dos indivíduos).

Visando abrandar ou eliminar os efeitos econômicos e jurídicos da opção filosófica adotada, foram criados métodos de integração da tributação em nível das pessoas jurídicas com a tributação em nível de seus sócios (sejam pessoas físicas sejam pessoas jurídicas), que variam desde a integração parcial (“Partial Integration Methods”: “Split Rate Method”, “Dividend Received Method”, “Dividend Received Credit”, “Dividend Paid Deduction”) passando por métodos alter-nativos (“Withholding Method”), até chegar na integração total (“Total Integration Methods”: “Partnership Aproach”, “Carter Approach” of “Distribution and Allocation”). 

Embora, sob o ponto de vista teórico não se possa negar a existência de uma capacidade contributiva autônoma das pessoas jurídicas que poderia justificar a existência de um imposto em separado sobre os lucros das companhias2 , sob o ponto de vista prático,  também é evidente que a arrecadação em nível das companhias nada mais é do que um sistema de canalização (“conduit system”), onde a companhia serve como estação de trânsito (“a pass-through”) dos lucros originários de suas atividades3 , cujos ônus da tributação à final refletirão definitivamente sobre a taxa de retorno do capital de seus sócios, estimulando-os ou desestimulando-os a investir.

A experiência brasileira na aplicação prática das diversas teorias em torno do tema, tem demonstrado que a tributação da sociedade e do acionista tem limites naturais, além dos quais se provoca um desestímulo de investimentos e a fuga de capitais do país, com desastrosas consequências para economia e para o  desenvolvimento.  De fato, como se poderá facilmente constatar na evolução do presente estudo, no Brasil a estabilização da economia claramente parece coincidir com o alívio da tributação das sociedades e dos acionistas, verificando-se um sensível aumento de investimentos e uma maior capitalização das empresas, o que reforça a verdade axiomática do velho adágio da tributação, segundo o qual, a tributação tem limites naturais além dos quais um povo se levanta para lutar ou se deita para morrer. Assim, numa primeira abordagem do tema, acreditamos que o alívio da tributação sociedade/acionista no Brasil, se deveu mais às prementes e asfixiantes necessidades econômicas domésticas e de concorrência com o mercado externo, do que propriamente às forças ou acordos internacionais sobre tributação. Passemos, pois à análise do sistema tributário brasileiro de tributação dos lucros das sociedades e dos acionistas.

II - O SISTEMA BRASILEIRO DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS E GANHOS DAS COMPANHIAS RESIDENTES: A EVOLUÇÃO DAS ALÍQUOTAS, BASES DE CÁLCULO E DEDUÇÕES.

1)  OS TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE LUCROS E GANHOS: EVOLUÇÃO DAS ALÍQUOTAS.

Desde a Constituição de 1891, vigora no Brasil um sistema constitucional de discriminação exaustiva e rígida de rendas tributárias, de acordo com o qual a cada uma das entidades federadas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) é atribuída uma competência legislativa, para decretar certos e determinados tributos, devidamente identificados pela alusão ao fato gerador de sua incidência, aplicando-se aos legisladores dos entes federados a parêmia segundo a qual “é proibido o que não é autorizado” ("prohibita intelliguntur quo non permissum").

Na sua redação original, a Constituição de 1988 autorizava que o campo de incidência relativo à renda, acréscimo patrimonial e lucro, objeto do presente estudo, pudesse ser tributado através de três tributos especificamente discriminados, a saber: a) o “imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza” (art. 153, inc. III da CF/884), deferido à competência da União; a “contribuição social” incidente sobre o “lucro” (art. 195, inc. I da CF/885), também deferido à competência da união; e um imposto “adicional de até 5% do que for pago à União pelas pessoas físicas ou jurídicas”, incidente sobre “lucros, ganhos e rendimentos de capital”, imposto este deferido à competência dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, inc. II da CF/88 na redação original6 ).

Este último imposto adicional, embora instituído pela maioria dos Estados7  teve curta duração e foi julgado inconstitucional pela Suprema Corte8, por ausência de lei Complementar que delimitasse os conflitos de sua competência, sendo suprimido definitivamente pela Emenda Constitucional nº 3 de 17/03/93.

A contribuição social da União destinada a financiar a seguridade social, foi instituída pela Lei nº 7689 de 15/12/88 e incide sobre o lucro das pessoas jurídicas (art. 1º), tendo por base de cálculo o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda (art. 2º), vigorando inicialmente com uma alíquota de 10%9  reduzida para 8% a partir de 01/01/9610 , cobrada com o adicional de 4%, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 01/05/1999 a 31/01/200011 ,  reduzido para 1%, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 01/02/2000 a 31/12/200212 

O Código Tributário Nacional brasileiro (CTN - Lei nº 5.172 de 25/10/66) que tem status de Lei Complementar à Constituição e foi por ela recepcionado (ex vi do art. 146, I, “a” da CF/88 e art. 34, § 5º do ADCT/CF-88) estabelece que imposto, de competência da União, sobre a “renda e proventos de qualquer natureza”13 , tem como fato gerador “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de “renda” (assim entendida o “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”)  e “de proventos de qualquer natureza” (assim entendidos os acréscimos patrimoniais”), sendo que a sua base de cálculo é o “montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”14 . Os requisitos fundamentais da noção constitucional de renda para efeitos de tributação tanto de pessoas físicas como de pessoas jurídicas são: a) necessidade de se tratar de uma importância separada da fonte que a produziu; b)  necessidade da importância ser realizada, isto é, efetivamente percebida pelo seu titular; e c) possibilidade da reprodução periódica do rendimento, decorrendo desta última circunstância a permanência da fonte, que não deve ficar diminuída pelo fato da separação. Em outras palavras, através do imposto de renda deve-se tributar o resultado líquido produzido pelas pessoas físicas ou jurídicas, ou seja, deduzido das despesas necessárias à produção da própria renda e à conservação da fonte produtora e compensando-se as perdas. A característica da tributação da renda das pessoas jurídicas, é que o imposto é lançado com base nos resultados acusados por um balanço contábil apurado segundo o regime de competência15 ,  por oposição à tributação das pessoas físicas cujos resultados são apurados segundo o regime de caixa (cash)16 . No estudo da tributação da renda das sociedades, cumpre, portanto, distinguir dois momentos, o da realização do rendimento e o da sua distribuição. A alíquota geral do imposto de renda para pessoas jurídicas com atividades civis ou comerciais, que era proporcional de 30% em 199017,  foi reduzida para 25% a partir de 1º de janeiro de 199318 , e novamente reduzida para 15% a partir de 1º de janeiro de 1996 e vigente até hoje.19 . Exigia-se ainda um adicional, inicialmente progressivo, em função da atividade e de determinada importância de lucro que excedesse (5%, 10% e 15% de 1990 até 1991;20; 10% e 15% em 1992;21 ; 10% e 15% em 1993;22; 10% em 1994;  12% e 18% em 1995;23 )  e, a partir de 1996,  esse adicional passou a ser fixo, correspondente a 10% sobre a quantia do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder no ano a R$ 240.000,00, devendo o adicional ser recolhido integralmente sem quaisquer deduções 24.

2) O SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS NO EXTERIOR: DEDUÇÕES, COMPENSAÇÕES E CRÉDITOS.

 A partir da vigência da Lei 9.249, de 26.12.1995 (art. 25), o Brasil adotou um regime geral de “worldwide income taxation” para as rendas de pessoas jurídicas residentes, segundo o qual submete à tributação qualquer renda ou ganho obtido fora do país, independentemente do local da sua produção, regime este que substitui o anterior regime da territorialidade pura, até então vigente, baseado na mera localização intraterritorial da fonte do rendimento, excluídos todos os rendimentos auferidos fora dos limites territoriais.

Visando assegurar neutralidade fiscal no novo regime e a igualdade de tratamento, o Brasil optou pelo método do crédito de imposto (“tax credit”) ordinário limitado,25 segundo o qual: a) para as pessoas físicas26  admite-se a dedução do imposto pago no exterior sobre rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior de acordo com tratados internacionais e quando haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimento produzidos no Brasil; e para as pessoas jurídicas27  admite-se a compensação do imposto pago no exterior sobre lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, até o limite e proporcionalmente ao imposto de renda e adicional incidentes no Brasil . 28

Quanto à tributação desses rendimentos internacionais, adotou-se uma espécie do método “per baskets”29  dividindo as rendas em categorias de acordo com a classe ou tipo de renda realizada, cada qual comportando tratamento específico de tributação e deduções, conforme se trate de: a) rendimentos e ganhos de capital obtidos por atos isolados; b) lucros auferidos no exterior, através de suas de filiais ou sucursais; ou c) lucros auferidos no exterior, através de participações societárias em controladas ou coligadas.

Até 31/12/95 os lucros, rendimentos e ganhos de capital provenientes de atividades exercidas no exterior por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil não eram tributadas pelo imposto de renda,30 passando a sê-lo somente a partir de 1/01/96.31. O objetivo desta modificação, foi impedir a evasão fiscal praticadas por algumas empresas brasileiras que concentravam suas atividades em filiais, sucursais coligadas ou controladas sediadas em paraísos fiscais.

Os lucros auferidos no exterior por pessoas jurídicas residentes no Brasil, resultantes de atuação direta através de atos isolados (rendimentos decorrentes de aplicações financeiras, juros de empréstimos, ganhos de capital etc.), devem ser registrados contabilmente no Brasil no momento da disponibilidade dos rendimentos e ganhos de capital, devendo ser convertido de acordo com a taxa de câmbio para a venda na data da contabilização.

Os lucros auferidos no exterior, por pessoas jurídicas residentes através de suas filiais ou sucursais no exterior, deverão ser demonstrados segundo as normas da legislação brasileira e são tributados através de um método analítico, ou seja, de forma individualizada, através de filial ou sucursal, de modo a impedir que a tributação de filiais estabelecidas em países com tributação favorecida que apresentem prejuízos seja compensada com as filiais estabelecidas em países de tributação normal que apresentem lucro .32

Os lucros auferidos no exterior, através de controladas ou coligadas, devem ser adicionados ao lucro líquido da pessoa jurídica residente na proporção de sua participação societária, no momento de sua disponibilização,33 em cada exercício fiscal, segundo as normas brasileiras. Embora de duvidosa constitucionalidade e com caráter nitidamente anti-elisivo, a partir de 1/01/00, a Lei nº 9.959/00 veio dispor que os lucros auferidos por controladas ou coligadas sediadas no exterior passaram a ser considerados disponibilizados para a empresa brasileira nos seguintes casos: a) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros; b) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura de bem ou serviço, cuja liquidação ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço. Também a partir de 1/01/00 não são dedutíveis, na apuração do lucro para determinação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, “os juros, relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independente do local de seu domicílio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior”34 .

No que toca à compensação de prejuízos até 31/12/92,35 , os prejuízos apurados podiam ser compensados, parcial ou integralmente com o lucro real de até quatro anos-calendários subsequentes ao ano de apuração, sendo que a partir de 1/01/9536 , os referidos prejuízos, somente poderão ser reduzir o lucro real até o limite de 30%, sendo que a partir de 1/01/96 os prejuízos não-operacionais somente poderão ser compensados com lucros da mesma natureza observado o limite máximo de 30% do lucro .37

Também de duvidosa constitucionalidade, por ser discriminatória e violar o princípio da igualdade, a lei estabelece que os prejuízos ou perdas decorrentes de operações realizadas no exterior através de filiais, sucursais, coligadas ou controladas no exterior não podem ser compensados com os lucros realizados pelas pessoas jurídicas residentes no Brasil.38 . No caso de coligadas ou controladas no exterior, os prejuízos só poderão ser compensados com lucros sub-sequentes da mesma coligada ou controlada.

3) TRATAMENTO DOS DIVIDENDOS

No período de janeiro de 1989 até dezembro de 1993, os lucros ou dividendos distribuídos pelas sociedades estavam sujeitos à incidência do imposto na fonte (“witholding tax”) somente para acionistas não residentes à uma alíquota definitiva de 15%, enquanto que para os residentes ou domiciliados no país não havia a obrigação de retenção, somente instituída em janeiro de 199439  e vigente até dezembro de 1995 (com a mesma alíquota), considerando que neste caso, o imposto retido poderia ser deduzido do imposto devido pelas pessoas físicas, e era considerado antecipação compensável no imposto das pessoas jurídicas beneficiárias do rendimento.

A partir de janeiro de 1996, a Lei nº 9.249/95 (art. 10) eliminou a dupla tributação sobre dos lucros das pessoas jurídicas no momento de sua distribuição, quando estabeleceu que “os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior”. Assim, através de uma redação precisa e cuidadosa, exclui-se totalmente da incidência do imposto de renda, tanto o ato de distribuição dos lucros da empresa, como o ato de percepção dos sócios ou acionistas, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou não residentes no país, desta forma eliminando qualquer possibilidade de dupla tributação dos lucros no momento de sua distribuição.

A alteração legislativa na tributação dos dividendos mostra um coincidente e sintomático incremento do estoque de investimentos estrangeiros diretos no Brasil que, no período compreendido entre 1995 e 2000, cresceu 147%, passando de US$ 41,695 bilhões para US$ 103,014 bilhões (64% investimentos em serviços, 33,7% investimentos na indústria e 2,3% investimentos em agricultura pecuária e extração minerais), conforme dados recentemente fornecidos pelo Diretor de Assuntos Internacionais do Banco Central do Brasil, Sr. Beny Parnes.40. Ainda, segundo um estudo publicado em março de 2002 pela consultoria britânica Economist Intelligence Unit,41 , os investimentos diretos estrangeiros (IDE) poderão alcançar, para o período 2002-2006, uma média anual de US$ 24.2 bilhões o que faria do Brasil o décimo maior destino mundial de investimentos diretos estrangeiros (IDE) e o maior da América Latina. Entretanto, o próprio estudo adverte para o fato de que existem fatores que podem conter estas expectativas.

Realmente, há em tramitação na Câmara dos Deputados do Brasil um de Projeto de Lei nº  377, de 1999, apresentado pelo Deputado Milton Temer, encabeçando outros três projetos apensados (PLs nºs 1.03442 e 1.88943 , ambos de 1.999, e o PL nº 3.865,44 de 2000) que pretende restabelecer a incidência do Imposto de Renda na distribuição de lucros ou dividendos para pessoas físicas ou jurídicas, tanto as domiciliadas no País como no exterior. Para os domiciliados no País, seu projeto prevê a incorporação pura e simples desses rendimentos ao regime normal, geral de tributação, o que equivale a dizer, à tabela progressiva, no caso das pessoas físicas, e no caso das pessoas jurídicas, à apuração normal do imposto segundo a modalidade de tributação aplicável. Para os domiciliados no exterior, o projeto prevê a incidência exclusiva na fonte, à alíquota de 15%, quer se trate de pessoas físicas ou jurídicas.

As justificativas para as mudanças legislativas propostas se resumem em que o tratamento tributário adotado a partir de 1.996, em relação aos juros sobre o capital próprio e aos lucros e dividendos distribuídos, implicariam em renúncia de receita, contrariariam a isonomia entre os contribuintes beneficiários de rendimentos do trabalho e do capital e estimularia a descapitalização das empresas com a saída de recursos do País, transferindo imposto para outros países e pressionando crescentemente a balança de pagamentos do Pais.

Na prática a combinação do PL 377/99 e seus apensos resultaria em: a) tributação (na declaração ou mensalmente, conforme o caso) de Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre dividendos ou lucros percebidos por pessoas físicas (alíquota máxima de 27,5%) ou jurídicas (alíquota máxima combinada de 34%) residentes no país; b) tributação na fonte, à alíquota de 15%, sobre os lucros e dividendos pagos ou creditados a beneficiários não residentes no país; c) supressão da dedutibilidade, para fins fiscais, dos juros pagos sobre o capital próprio; d) tributação (na declaração ou mensalmente, conforme o caso) de Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre os juros calculados sobre o capital próprio percebidos por pessoas físicas (alíquota máxima de 27,5%) ou jurídicas (alíquota máxima combinada de 34%) residentes no país. Portanto, caso os referidos Projetos se transformem em lei, é lícito prever que o custo tributário para investir no Brasil estará muito acima da grande maioria dos países emergentes necessitados de aporte de capitais estrangeiros com nefastas consequências políticas e econômicas, tais como: a) contribuirá para provocar aumento do risco Brasil, já que o estoque de dívida contabilizado nas contas nacionais aumentará em relação ao PIB; b) contribuirá para provocar aumento do custo de financiamento externo do país, aumentando a despesa do Tesouro e das empresas endividadas em moeda estrangeira; e c) reduzirá a arrecadação tributária, porque, mesmo hoje, o endividamento dívida já tem uma carga fiscal menor do que a do capital próprio 45. Dentre as consequências jurídicas, caso o projeto de lei seja aprovado, haveria necessariamente uma alteração nas decisões das empresas quando da determinação da sua estrutura de capital, privilegiando-se o endividamento como alternativa tributária menos onerosa.

Os referidos Projetos de Lei já tiveram parecer do Relator da Comissão de Finanças e Tributação da Câmara, Deputado Pedro Eugênio, no sentido de aprovar o Projeto de Lei nº 1.034/99 e de rejeitar os Projetos de Lei  nº 377/99, 1.889/99 e 3.865/00. 

O demonstrativo abaixo demonstra a tributação do lucro da sociedade no momento de sua distribuição aos acionistas:

Dados iniciais:

Lucro apurado pela controlada no exterior

Imposto pago no exterior pela controlada

       15.000,00

Participação da controladora (no país) no capital social da controlada (no exterior)

20%

Lucro da participação no exterior a ser tributado no país

Lucro da controladora no país (antes da incorporação de lucros apurados no exterior)

     500.000,00

Lucro da controladora no país (após incorporação de lucros apurados no exterior)

     536.000,00

Capital social da controladora no país

       40.000,00

Participação no capital social - Acionista pessoa física "A"

30%

Participação no capital social - Acionista pessoa física "B"

70%

 

Apuração do resultado na controladora no país

Antes

Depois

Lucro da controladora no país (antes da incorporação de lucros apurados no exterior)

 500.000,00

 

Lucro da controladora no país (após incorporação de lucros apurados no exterior)

 

   536.000,00

Impostos sobre o lucro da controladora no país:

. Irpj

  75.000,00

     80.400,00

. Adicional do Irpj

 26.000,00

     29.600,00

. Imposto pago no exterior

 

9.000,00

. Csll

45.000,00

     48.240,00

Renda líquida da controladora no país

 354.000,00

  386.760,00

 

 

Acionista pessoa física

Antes

Depois

. Lucros e dividendos pagos

106.200,00

   116.028,00

. Imposto na fonte (não há)

 

 

. Lucros e dividendo líquidos recebido pela pessoa física

106.200,00

   116.028,00

 

 

 

Acionista pessoa jurídica

 

 

. Lucros e dividendos pagos

 247.800,00

270.732,00

. Imposto na fonte (não há)

 

 

. Lucros e dividendo líquidos recebido pela pessoa jurídica

247.800,00

  270.732,00

 

4) TRATAMENTO DOS GANHOS DE CAPITAL

A partir de 1º/01/96, o ganho de capital auferido por pessoas física, residentes ou domiciliadas no Exterior, na venda de bens ou direitos situados no Brasil deve ser apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis a residentes no Brasil,46 , sem prejuízo dos tratados, acordos ou convenções internacionais firmados pelo Brasil de reciprocidade para evitar dupla tributação. A base de cálculo sobre a qual incide o imposto corresponde ao ganho de capital, que será apurado pela diferença positiva entre o valor de venda do bem ou direito e o custo de aquisição atualizado até 1º/01/96, a partir de R$ 20.000,00 (aproximadamente USD$ 7.000)47 . Os ganhos ou perdas de capital, corresponderão ao resultado da diferença entre o valor contábil de aquisição de bens e o valor de sua alienação na data de sua baixa: se a diferença for positiva, ocorre o ganho; se for negativa, ocorre a perda.

No caso dos ganhos de capital na venda de bens (carro, casa, barco, obras de arte, imóveis etc.) por pessoas físicas residentes no Brasil ou no exterior,48 , estavam sujeitos à incidência do imposto na fonte (“witholding tax”) à uma alíquota definitiva de 25%,49 , até 31/12/95, sendo reduzida para 15%50  a partir de janeiro de 1996. O mesmo não ocorre  na venda de bens por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, cujos ganhos são tributáveis conjuntamente com o lucro real, enquanto que os ganhos resultantes da venda de bem por pessoa jurídica domiciliada no exterior, sofrem incidência definitiva de 15% do imposto na fonte (“witholding tax”).51. O im-posto deve ser retido no momento do seu fato gerador, isto é, na data da venda do bem,52 , sendo que a responsabilidade pela apuração, retenção e recolhimento do imposto na fonte sobre o ganho de capital é atribuída ao do procurador, quando o vendedor for pessoa física residente no exterior,53 e à  fonte pagadora do rendimento, quando tiver conhecimento de que o vendedor é pessoa jurídica residente no exterior .54

No caso de investimentos em participações societárias, os métodos de avaliação de variam conforme se trate de investimentos temporários, adquiridos com a intenção de revenda, geralmente de caráter especulativo (classificados no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo), ou se trate de investimentos permanentes, adquiridos com a intenção de continuidade, representando uma extensão da atividade da atividade econômica da investidora (classificados como Ativo Permanente). No primeiro caso (investimentos temporários) os investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição, enquanto que no segunda (investimentos permanentes), podem ser avaliados pelo custo de aquisição ou pelo método de equivalência patrimonial.55. Nesta última  hipótese (método de equivalência patrimonial) a pessoa jurídica residente (investidora) deverá separar contabilmente56  o custo total de aquisição em: a) valor do patrimônio Líquido da coligada ou controlada, proporcional à participação societária adquirida; e b) valor pago a maior (ágio) ou a menor (deságio) na aquisição das participações societárias, que corresponderá à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido na época de aquisição de outra pessoa jurídica (investida).

O demonstrativo a seguir mostra como é calculada a tributação sobre os ganhos de capital sob o método de custo de aquisição:

DADOS:

R$

. Alienação, em 14/06/2002, de um investimento pelo montante de:

  150.000,00

. Valor do investimento registrado no ativo da investidora:

    90.000,00

 

ALIENAÇÃO A VISTA:

R$

. Valor de alienação

  150.000,00

. (-) custo de aquisição

   (90.000,00)

. (=) ganho de capital tributável

    60.000,00

 

ALIENAÇÃO A LONGO PRAZO:

R$

. Recebimento na data do negócio (período de alienação)

    50.000,00

. Recebimento da segunda parcela em 14/06/2003 (período seguinte de alienação)

    50.000,00

. Recebimento do restante em 14/01/2004 (após o período seguinte ao de alienação)

    50.000,00

 

I - Determinação do ganho tributável total:

. Valor de alienação

  150.000,00

. (-) custo de aquisição

   (90.000,00)

. (=) ganho de capital tributável total

   60.000,00

 

II - Parcela do lucro tributável no período de alienação (2002):

. R$ 50.000,00 x 100 / R$ 150.000,00 = 33,33%

. R$ 60.000,00 x 33,33% =

   19.999,98

 

III - Parcela do lucro tributável no período seguinte ao de alienação (2003):

. R$ 50.000,00 x 100 / R$ 150.000,00 = 33,33%

. R$ 60.000,00 x 33,33% =

   19.999,98

 

IV - Parcela do lucro tributável no período subseqüente ao período seguinte de alienação (2004):

. R$ 50.000,00 x 100 / R$ 150.000,00 = 33,33%

. R$ 60.000,00 x 33,33% =

 19.999,98

 

V - Imposto pago total

    59.999,94

     

 

II - INVESTIMENTOS ESTRANGEIROS DIRETOS NO BRASIL

Os investimentos estrangeiros nos mercados financeiros e em valores mobiliários somente poderão ser realizados no Brasil por intermédio de representante legal, previamente designado entre as instituições autorizadas pelo Poder Executivo a prestar tal serviço, que será responsável, nos termos dos arts. 121, inc. II, 124, inc., II,  128, 134, inc. III e 135, inc. II do Código Tributário Nacional,57 , pelo cumprimento das obrigações tributárias decorrentes das operações que realizar por conta e ordem do representado 58.

O Conselho Monetário Nacional autorizou o ingresso de investidores estrangeiros no mercado financeiro e de capitais, para os chamados investimentos de portfolio,59 , com a Resolução CMN nº 1.289/87, a partir daí reduzindo a complexidade e o excesso de restrições burocráticas para a autorização da entrada de capitais estrangeiros 60.

O regime de tributação dos investimentos estrangeiros adotado no Brasil persegue a fonte efetiva do rendimento (“economic allegiance”), através do princípio da força de atração restrita do estabelecimento permanente, levando em consideração a presença territorial da fonte do rendimento, conforme se trate de renda de pessoa jurídica vinculada a estabelecimento permanente61  (“business income”), obtida através de filiais ou sucursais no Brasil (cuja tributação é equiparada à das pessoas jurídicas residentes e incidente sobre o lucro líquido), ou conforme se trate de renda desconexa ao estabelecimento permanente (“investments” ou “passive income”), esta última submetida a uma tributação definitiva através do imposto na fonte (“witholding tax”) incidente sobre a renda bruta. Dentro deste regime geral do imposto na fonte “witholding tax” há ainda regimes especiais62  em que a tributação se realiza de forma definitiva, tomando-se cada operação de forma isolada, ora admitindo, ora não admitindo, a compensação de outros tributos ou de perdas eventualmente incorridas em operações de mesma ou outra natureza. Em outras palavras, a pessoa jurídica não residente, que produza renda no Brasil desprovida de estabelecimento permanente, não se encontra sujeita à tributação sobre o “lucro real”, persistindo o tratamento isolado, por cada categoria específica de resultado (valor bruto), segundo o tipo e condições peculiares previstos pelas regras de qualificação da renda, com alíquotas que variam entre 0%,63 , 15%,64  e 25%,65  conforme o caso.

1) CONTRIBUINTES DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE NAS REMESSAS AO EXTERIOR

Estão sujeitos ao imposto de renda na fonte os rendimentos e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no Brasil, quando percebidos: a)  pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior; b) pelos residentes no Brasil que estejam situados no Exterior por mais de 12 (doze) meses; c) pelos residentes no Exterior que permanecerem no Brasil por menos de 12 (doze) meses; d) pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no Brasil, a partir da data em que for requerida a Certidão Positiva de Tributos e Contribuições Federais (com efeito de negativa), para efeito de transferência de domicílio para o  exterior 66.

2) TRIBUTAÇÃO EQUIPARADA A RESIDENTE NO BRASIL

Os beneficiários residentes ou domiciliados no Exterior estão sujeitos às mesmas normas de tributação previstas para o beneficiários residentes ou domiciliados no Brasil, em relação:67 a) aos rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa; b) aos ganhos líquidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; c) aos rendimentos obtidos em aplicações em fundos e clubes de investimento; d) aos ganhos auferidos na alienação de ouro, ativo financeiro, e em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora da bolsa, e aos rendimentos auferidos nas operações de swap; e) ao ganho de capital, na alienação de bens e direitos, auferido por residente no exterior .

3) REMESSA DE RENDIMENTOS AO EXTERIOR E INVESTIMENTOS ESTRANGEIROS NO MERCADO FINANCEIRO NO BRASIL - CONDIÇÕES

As pessoas físicas e jurídicas, que desejarem efetuar transferência para o exterior a título de lucros, rendimentos, juros, royalties e assemelhados, deverão submeter aos órgãos competentes do Banco Central do Brasil e da Secretaria da Receita Federal os contratos e os documentos que forem considerados necessários para justificar a remessa.69. As remessas para o exterior dependem do registro da pessoa jurídica no Banco Central do Brasil, que não autorizará qualquer remessa de rendimentos para fora do Brasil, sem a prova de pagamento do imposto.70. No caso de isenção ou dispensa específica para a empresa, esta deverá apresentar declaração que comprove este fato. Os contribuintes (pessoa física ou jurídica), que pagarem rendimentos a pessoas residentes no exterior, deverão prestar às repartições ou aos auditores fiscais do Tesouro Nacional todos os esclarecimentos que lhes forem exigidos 71.

4) OPERAÇÕES FINANCEIRAS DIRETAS REALIZADAS NO BRASIL POR RESIDENTES NO EXTERIOR: NATUREZA E REGIME DE TRIBUTAÇÃO

As pessoas físicas e jurídicas residentes no Exterior sujeitam-se às mesmas normas do imposto na fonte (“witholding tax”) previstas para os residentes no Brasil, em relação às seguintes operações praticadas em nosso País:72 a) rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa; b) ganhos líquidos auferidos em operações realizadas diretamente nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas (renda variável): c) rendimentos obtidos no resgate de quotas de fundos e clubes de investimento; d) ganhos auferidos na venda de ouro, ativo financeiro, e em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora da bolsa; e) rendimentos auferidos nas operações de swap (a partir de 1º.01.98 tributados pela alíquota de renda fixa) .73

a) BASES DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS

As alíquotas e bases de cálculo do imposto são determinadas segundo a natureza da operação:

a) Renda Fixa: a base de cálculo do imposto na fonte (“witholding tax”), a partir de 1º/01/95, é constituída pela diferença positiva entre o valor da venda, liquido do IOF, e o valor da aplicação financeira,74  sendo que as alíquotas variaram de 30%75  em 1994,  10%76  em 1995, 15%77  de 1996 a 1997 e 20% a partir de 12/01/98 (imposto retido por ocasião do pagamento ou crédito dos rendimentos ou da alienação do título ou da aplicação78  pela fonte pagadora dos rendimentos financeiros).

b) Renda Variável: a base de cálculo do imposto de renda, a partir de 1º/01/95, é constituída pelo ganho líquido apurado em cada mês, sendo admitidas a dedução de custos e despesas incorridas, necessários à realização das operações, e a compensação das perdas apuradas em operações da mesma natureza,79 sendo a alíquota de 10%80  desde 1995 (imposto retido na apuração mensal do ganho81  pelo representante legal do investidor estrangeiro82 ).

c) Fundo e Clube de Investimentos: a base de cálculo do imposto na fonte (“witholding tax”), a partir de 12.01.98, é constituída pela diferença positiva entre o valor do resgate e o valor de aquisição da quota83 , sendo a alíquota de 10%, quando o fundo possuir mais de 67% em ações ou de 20% quando possuir mais de 67% em renda fixa84  (imposto retido por ocasião do resgate das quotas85 pelo administrador do fundo86 ).

d) Rendimentos Swap: a base de cálculo é o resultado positivo auferido na liquidação deste contrato, admitindo-se a dedução das perdas incorridas somente em operações de swap87  e sendo a alíquota de 20%88 (imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos ou na data da liquidação do respectivo contrato89 , pela pessoa jurídica que efetuar o pagamento do rendimento90 ).

III – TRATADOS INTERNACIONAIS E O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A Constituição brasileira de 1988 declara expressamente que o Brasil se “rege nas suas relações internacionais” pelos princípios consagrados na ordem jurídica internacional (art. 4º da CF/88), e que “os direitos e garantias expressos” na Constituição “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte” (art. 5º, § 2º da CF/88). Por sua vez o Código Tributário Nacional Brasileiro, que tem status de Lei Complementar à Constituição estabelece expressamente que  “a expressão ‘legislação tributária’ compreende (...) os tratados e as convenções internacionais, (...) que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”,91  e que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”92 . Destes preceitos resulta que no Brasil os Tratados e convenções internacionais em matéria tributária, após firmados pelo Presidente da República93  com as nações interessadas e aprovados no âmbito interno pelo Congresso Nacional 94, através de Decreto legislativo, prevalecem sobre a legislação tributária interna, sendo que aqueles não podem ser revogados pelas leis posteriores se estas não se referirem expressamente a esta revogação ou não denunciarem o tratado. A Doutrina95  entende que não existe propriamente uma  revogação strictu sensu do ordenamento interno pelo tratado, mas sim uma limitação da eficácia normativa da norma interna que se torna inaplicável, relativamente aos tributos, pessoas, coisas ou situações fáticas referidas no tratado de tributação. Os atos do direito interno que ratificam os tratados internacionais celebrados pelo Brasil, geram efeitos ex tunc96  com relação às datas dos nos textos originais para vigência do acordo, ou seja, quando a promulgação do ato ocorrer em data posterior à prevista no acordo, os seus efeitos retroagem à data do tratado. 

Entretanto, os tratados internacionais firmados pelo Brasil obviamente não podem transgredir supremacia da ordem constitucional brasileira97, sendo que esta prevê a competência da Suprema Corte98  e do Superior Tribunal de Justiça99  para interpretar e assegurar a obediência dos tratados, o que na prática tem demonstrado que tanto uma100, quanto a outra101  Corte, têm reiteradamente assegurado, no campo tributário, o primado das disposições contidas em tratados internacionais em relação com a legislação interna. Nesse sentido a melhor Doutrina também já assentou que “as convenções [internacionais] não podem criar novas obrigações tributárias, nem tão pouco ampliar as já existentes, como não podem derrogar in totum qualquer disposição do direito interno, quer do sistema formal, quer a fortiori das garantias aos contribuintes”102 . Assim, quando a Legislação interna estabelece que os dividendos, “não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior”, mesmo que haja tratado internacional prevendo alíquotas mínimas superiores para a tributação dos dividendos, deve prevalecer a desoneração da obrigação tributária garantida pela legislação interna em detrimento do tratado internacional, de vez que segundo nossa constituição “os direitos e garantias expressos” na Constituição “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados” (art. 5º, § 2º da CF/88). Da mesma forma, nos demais casos de desoneração parcial, ao aplicar a alíquota do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos remetidos ao Exterior, entende-se que quando a legislação interna (Brasil) fixar alíquota inferior  à  estabelecida em tratado internacional, prevalecerá a da legislação brasileira, assim como, quando a legislação interna (Brasil) fixar alíquota superior à fixada em tratado internacional, prevalecerá a prevista neste último.

O Brasil celebrou 23 acordos internacionais vigentes, para evitar a bitributação do imposto de renda, com os seguintes países: Alemanha,103 Argentina,104 Áustria,105 Bélgica,106 Canadá,107 China,108 Coréia,109 Dinamarca,110 Equador,111 Espanha,112 Filipinas,113 Finlândia,114 França,115 Holanda,116 Hungria,117 Índia,118 Itália,119 Japão,120 Luxemburgo,121 Noruega,122 Portugal,123 Suécia,124 República Tcheca,125  e República Eslovaca.126  As principais regras limitadoras da tributação dos juros e dos ganhos de capital previstas nos referidos tratados firmados pelo Brasil com estes países estão sintetizadas nos quadros abaixo:

Natureza do

Rendimento

Alemanha

Ocidental

Argélia

Austria

Bélgica

Canadá

China

Coréia

Vigência para o

IR Fonte

1º.01.76

1º.01.83

1º. 01.77

1º.01.74

1º.01.86

06.01.93

1º.01.92

1) Juros (empréstimos)

10%

(prazo mínimo
da 7 anos)

tributados

cf. a lei
brasileira

15%
 

 

 

10%
(prazo mínimo
da 7 anos)

10%
(prazo mínimo
da 7 anos)

15%
 

10%
(prazo mínimo
da 7 anos)

2) Juros: (a pessoa que recebe é o efetivo beneficiário)

15%
 

 

 

 

tributados

cf. a lei
brasileira

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

3) Juros:  (a favor do governo e/ou banco estadual)

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

4) Juros: (pessoa que recebe não é o efetivo beneficiário)

15%
 

 

 

 

tributados cf. a
legislação
brasileira

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

Tributados

cf. a
lei brasileira

 

Tributados

cf.a

lei brasileira

 

tributados cf. a
lei
brasileira

 

5) Venda e revenda (de bens móveis e imóveis)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95: 25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver

localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

6) Outros rendimentos

(não tratados no acordo internacional)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira

 (até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

tributados cf. a lei brasileira
(até 12/95:

25%

após 01/96:

15%)

 

Natureza

Do

Rendimento

Dinamarca

Equador

Espanha

Filipinas

Finlândia

França

Holanda

Hungria

Vigência para o

IR Fonte

1º.01.75

1º.01.88

1º. 01.76

1º.01.92

1º.01.74

1º.01.98

1º.01.72

1º.01.92

1º.01.91

1) Juros (empréstimos)

15%
 

 

15%
 

 

 

10%
(prazo mínimo
de 10 anos)

tributados cf.
lei
brasileira

Tributados cf.lei
brasileira

10%
(prazo mínimo
de 7 anos)

10%
(prazo mínimo
de 7 anos)

10%
(prazo mínimo
de 8  anos)

2) Juros

(a pessoa que recebe é o efetivo beneficiário)

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

3) Juros

 (a favor do governo e/ou banco estadual)

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

 

4) Juros

(a  pessoa que recebe os juros não é o efetivo beneficIário)

15%
 

 

 

 

25%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

tributados na
cf. lei
brasileira

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

Tributados na forma da legislação
brasileira

tributados na
forma da
legislação
brasileira

 

5) Venda e revenda (de bens móveis e imóveis)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde  o bem estiver localizado

(até 12./95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

6) Outros rendimentos

 (não tratados no acordo internacional) banco estadual)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12./95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira (até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/.95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/95:

25%

após 1/.96:

15%)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12./95:

25%

após 1/96:

15%)

 

 

Natureza

Do

Rendimento

Índia

Itália

Japão

Luxemburgo

Noruega

Portugal

Suécia

Tchecoslováquia

Vigência para o

IR Fonte

28.04.92

1º.01.82

11.01.78

1º.01.81

1º.01.82

 

1º.01.72

1º.01.76

14.11.90

1) Juros (empréstimos)

15%
 

 

 

15%
 

 

 

12,5%
 

 

 

10%
(prazo mínimo
de 7 anos)

15%
 

 

 

15%
 

 

 

25%
 

 

 

10%
(prazo mínimo de 10  anos)

2) Juros

(a pessoa que recebe é o efetivo beneficiário)

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

12,5%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

25%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

3) Juros

 (a favor do governo e/ou banco estadual)

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

Isento

 

 

4) Juros

(a  pessoa que recebe os juros não é o efetivo beneficiário)

tributados cf. lei
brasileira

 

tributados cf. lei
brasileira

 

12,5%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

tributados cf. lei
brasileira

 

15%
 

 

 

 

15%
 

 

 

 

tributados cf. lei
brasileira

 

5) Venda e revenda

(de bens móveis e imóveis)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

 tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado (até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/.95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado

(até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

tributados

cf. lei do país onde o bem estiver localizado (até 12/95:

25%

após 1/96:

15%)

6) Outros rendimentos

 (não tratados no acordo internacional) banco estadual)

tributados cf. lei
brasileira
(até 12/.95:

25%

após 01/.96:

15%)

 

 

 

 

 

 

 

 

IV - SUMÁRIO E CONCLUSÕES

Pela descrição da evolução da tributação da sociedade e acionista, a partir de 1996 verifica-se uma sensível e gradual redução da carga tributária incidente sobre as rendas da sociedade e do acionista, não só através da redução dos tributos incidentes (supressão do adicional cobrado pelos Estados), mas das respectivas  alíquotas dos tributos remanescentes, o que propiciou um sensível aumento dos investimentos estrangeiros diretos no país.

Realmente, ao adotar o regime geral de “worldwide income taxation” para as rendas de pessoas jurídicas residentes, submetendo à tributação qualquer renda ou ganho obtido fora do país, independentemente do local da sua produção, o Brasil preocupou-se em amenizar a pluritributação de rendimentos em países diversos, através do método do “tax credit” ordinário que, embora limitado, é admitido tanto para pessoas físicas como jurídicas.

Sob o ponto de vista das empresas nacionais, a tributação dos rendimentos internacionais, adotou uma espécie do método “per baskets”127, dividindo as rendas em categorias de acordo com a classe ou tipo de renda realizada, cada qual comportando tratamento específico de tributação e deduções, conforme se trate de: a) rendimentos e ganhos de capital obtidos por atos isolados; b) lucros auferidos no exterior, através de suas de filiais ou sucursais; ou c) lucros auferidos no exterior, através de participações societárias em controladas ou coligadas.

Afora algumas limitações peculiares de caráter nitidamente anti-elisivo, a única disposição que verdadeiramente distorce o sistema e se mostra destituída de qualquer fundamento constitucional idôneo e por ter caráter totalmente discriminatório, é a que estabelece que os prejuízos ou perdas decorrentes de operações realizadas no exterior através de filiais, sucursais, coligadas ou controladas no exterior não podem ser compensados com os lucros realizados pelas pessoas jurídicas residentes no Brasil 128.

No caso específico dos dividendos, verifica-se que a partir de 1996, o Brasil optou pelo método da “full exemption” (embora sob a denominação imprópria de não incidência), excluindo totalmente da incidência do imposto de renda, tanto no ato de distribuição dos lucros da empresa, como o ato de percepção dos sócios ou acionistas, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou não residentes no país, desta forma eliminando, não só a discriminação de tratamento entre investidores residentes e estrangeiros, mas qualquer possibilidade de dupla tributação interna ou internacional dos lucros no momento de sua distribuição.

No caso da tributação dos ganhos de capital verifica-se que, embora tenha sofrido sensível redução a partir de 1996 e, em linhas gerais acompanhem os métodos utilizados em outros países, remanescem ainda algumas distorções e dificuldades burocráticas, quanto aos métodos de avaliação e apuração do ganho, como decorrência do longo período inflacionário por que passou a economia brasileira no passado. Sob o ponto de vista dos residentes no Brasil há clara distinção de tratamento entre as pessoas físicas e jurídicas sendo que as primeiras estão sujeitas à incidência do “witholding tax”, enquanto que as segundas são tributáveis conjuntamente com o lucro real. Sob o ponto de vista dos residentes no exterior, pessoas físicas e jurídicas sujeitam-se às mesmas normas do “witholding tax” previstas para os residentes no Brasil sofrendo incidência definitiva, sem prejuízo dos tratados, acordos ou convenções internacionais firmados pelo Brasil de reciprocidade para evitar dupla tributação.

Relativamente aos investimentos estrangeiros diretos, também se pode observar uma sensível redução na complexidade e no excesso de restrições burocráticas para a autorização da entrada e saída de capitais estrangeiros o que possibilitou um incremento do estoque de investimentos estrangeiros diretos no Brasil principalmente nos setores de serviços e de indústria.

Finalmente, no que toca aos tratados internacionais sobre pluritributação internacional, verifica-se que o sistema brasileiro acolhe os princípios do direito internacional, quando assegura a prevalência dos tratados sobre o direito interno nos limites das relações tratadas nos acordos, sendo que, no caso específico da tributação da sociedade acionista, em linhas gerais, obedece ao princípio de não discriminação, quando procura aplicar aos investimentos estrangeiros, a mesma tributação prevista para os investidores domésticos.

Assim, conclui-se que o atual sistema brasileiro de tributação da sociedade acionista, não obstante a necessidade de alguns pequenos ajustes, apresenta uma considerável evolução em termos de eficiência, justiça e desoneração efetiva dos fluxos de capital, sendo que o atestado mais eloquente de seu sucesso é evidenciado pelo coincidente e sintomático incremento do es-toque de investimentos estrangeiros diretos no Brasil a partir da implementação do sistema. 

NOTAS

1. Cf. Congress of 1954: “Double taxation resulting from the taxing of company profits as well as form the taxing of the same profits as far as they have been distributed to a shareholders viewed from the stand point of comparative law as well as from that of tax policy” in Cahiers de Droit Fiscal International, Lisse, Swets & Zeitlinger, 1954, v. 26. Congress of 1955: “Double Tax  burden on earned and distributed profits of  Limited Companies” in Cahiers de Droit Fiscal International, Lisse, Swets & Zeitlinger, 1955, v. 29; Congress of 1970: “The multiple burden on divi-dends and shares by taxation on Income and Capital of both corporations and shareholders. Possibilities of modification” in Cahiers de Droit Fiscal International, Lisse, Swets & Zeitlinger, 1970, v. 55a. Seminar in Congress of 1982: “Imputation Systems: Objectives and Consequences” in IFA Congress Seminar Series, 1982, v. 7.

2. Cf. NAPOLITANO, Luigi in “Ilredito nella scienza delle finanze e nel dritto tributário italiano”, Milão Dott. ª guiffré, 1953, p. 58/60;COSCIANI, Cesare in “Instituzioni di scienza delle finanze, 6ª Ed. Torino, 1970, p. 268; SOUZA, Rubens Gomes de , in “Compêndio de Legislação Tributária”, 2ª Ed. Financeiras, Rio de Janeiro, 1955, p. 44.

3. CNOSSEN, Sijbren, in “Coorporation taxes in OECD member coutries” publ. In Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam, IFA nº 38,  nov/84, p. 483-93.

4. O art. 153 da Constituição provê que: “ART.153 - Compete à União instituir impostos sobre:

  III - renda e proventos de qualquer natureza;

  § 2º O imposto previsto no inciso III:

  I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;”

5. O art. 195 da Constituição provê que: “ART.195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre (Inciso I com re-dação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998, DOU de 16/12/1998, em vigor desde a publicação):

(...)

c) o lucro;

(...)

  § 4º A Lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

(...)

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que aten-dam às exigências estabelecidas em lei.

(...)

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenci-adas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.(§ 9º acrescido pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998, DOU de 16/12/1998, em vigor desde a publicação).

(...)

§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, "a", e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.

(§ 11 acrescido pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998, DOU de 16/12/1998, em vigor desde a publica-ção)”.

6. O art. 155 da Constituição na sua redação original estabelecia que: “Art. 155 – compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

(...)

II – adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital.”

7. Cf.  Lei nº 6352/88 do Estado de São Paulo, 10.723/88 do Estado de Goiás; Lei nº 904/88 do Estado de Mato Grosso do Sul; Lei nº 5.420/88 do Estado de Mato Grosso; Lei nº 8.792/88 do Estado do Rio Grande do Sul; Lei nº 9.751/88 do Estado de Minas Gerais; Lei nº 4.820/88 do Estado da Bahia; Lei nº 5.053/88 do Estado de Alagoas; Lei nº 10.256/88 do Estado de Pernambuco; Lei nº 11.525/88 do Estado do Ceará; Lei nº 4.256/88 do Estado do Piauí; Lei nº 4.914/88 do Estado do Maranhão; Lei nº 20/88 do Estado do Acre; Lei nº 5.500/88 do Estado do Pará; Lei nº 1.892/88 do Estado do Amazonas; Lei nº 2.698/88 do Estado de Sergipe; Lei nº 4.211/88 do Estado do Espírito Santo; Lei nº 209/88 do Estado de Rondônia; Lei nº 1.394/88 do Estado do Rio de Janeiro; Lei nº 8.933/88 do Estado do Paraná; Lei nº 7.542/88 do Estado de Santa Catarina.

8. O Supremo Tribunal Federal em sessão do Pleno de 18/02/93 no Julgamento do RE nº 136.215-RJ (DJU 18/04/93, pág. 6438), Relator Min. Octavio Gallotti,  julgou inconstitucional o adicional estadual, aos fundamentos sintetiza-dos na seguinte ementa:

“ ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA (ART. 155, II, DA C. F.).

IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRANCA, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C. F.).

Sendo ela materialmente indispensável a dirimencia de conflitos de competência entre os Estados da Federação, não bastam, para dispensar sua edição, os permissivos inscritos no art. 24, par. 3º, da Constituição e no art. 34, e seus parágrafos, do ADCT.

Recurso Extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade da Lei nº 1.394, de 2-12-88, do Estado do Rio de Janeiro, concedendo-se a segurança.

9. Cf. Lei nº 7.856, de 24 de outubro de 1989.

10. O  art. 19 da Lei nº 9.249, de 26/12/1995 (DOU de 27/12/1995) que altera para 8%, a partir de 01/01/1996, a alíquota deste artigo.

11. Cf. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001 (DOU de 27/08/2001 - em vigor desde a publicação.

12. Cf. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001 (DOU de 27/08/2001 - em vigor desde a publicação.

13. Cf. art.43 do CTN.

14. Cf. art. 44 do CTN.

15. O regime de competência considera contabilmente relevante o momento no qual se verificam os fatos ou opera-ções que darão lugar aos ganhos ou custos das pessoas jurídicas, independentemente  do momento no qual estes venham a ocorrer definitivamente, representando entradas e saídas em dinheiro.

16. O regime de caixa considera relevante o momento da efetiva entrada (ganho) ou saída (gasto) do benefício eco-nômico, e não o momento precedente em que se aperfeiçoa o negócio jurídico subjacente que fundamenta a entrada ou saída econômica.

17. Cf. art. 10 da Lei nº 7689/88.

18. Cf. Lei nº 8.541/92, art. 3º, § 1º.

19. Cf. Lei nº 92.49/95, art. 1º.

20. Cf. Lei nº 7.799/89, art. 39 e § 3º.

21. Cf. Lei nº 8383/91, art. 49.

22. Cf. Lei nº 8541/92, art. 10 e § 1º.

23. Cf. Lei nº 8981/95, art. 39.

24. Cf. Lei nº 9249/95, art. 3º.

25. Cf. TORRES, Heleno in “Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas”  Ed. RT,  2001, São Paulo, pág. 445.

26. Cf. art. 103 do RIR/99 e Lei nº 9.250, de 1995, art. 6.

27. Cf. art. 395 do RIR/99 e Lei nº 9.249/95, art. 26, e Lei nº 9.430/96, art. 15.

28. Cf. Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 15.

29. Cf. TORRES, Heleno in “Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas”  Ed. RT,  2001, São Paulo, pág. 303;  art. 394 do RIR/99 e art. 25 da Lei nº 9249/95,  art. 16 da Lei nº 9430/96 e art. 1º da Lei nº 9532/97.

30. Cf. art. 337 do RIR/94 (Decreto nº 1041/94).

31. Cf. Lei nº 9.249/95, arts. 25 a 27.

32. Cf. Lei nº 9430/96, art. 16.

33.Cf. Lei nº 9532/97, art. 1º, § 2º e Lei nº 9.539, art. 3º.

34. Cf. Lei nº 9532/97, art. 1º, § 3º, na redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001 (DOU de 27/08/2001 - em vigor desde a publicação.

35. Cf. Lei nº 8.541/92.

36.  Cf. Lei nº 8.981/95 com alterações da Lei nº 9.065/95.

37. Cf. IN/SRF nº 11/96.

38. Cf. Lei nº 9249/95, art. 25, § 5º.

39. Cf. Lei nº 8.849/94, art. 2º; Lei nº 9.064/95, art. 1º.

40. Cf. Reportagem publicada na sessão de Economia do jornal “O Estado de São Paulo”, edição de 29/06/02, pág. B.3.

41. cf. in “Perspectivas para o investimento mundial 2002: o próximo boom do IDE”, Economist Intelligence Unit, março de 2002.

42. O Projeto de Lei n 1.034, de 1.999, do Deputado Mussa Demes, sujeita os lucros e dividendos à tributação exclu-siva na fonte, à alíquota de 15%, independentemente de os beneficiários serem pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior e elimina a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio.

43  O Projeto de Lei n0 1.889, de 1.999, do Deputado Freire Júnior, estabelece a incidência do Imposto de Renda na fonte - à alíquota de 15% - sobre rendimentos auferidos no Pais, por domiciliados no exterior, com exclusão dos ju-ros sobre o capital próprio e lucros e dividendos distribuídos.

44. O Projeto de Lei n0 3.865, de 2000, do mesmo Deputado (Mussa Demes),  pretende que os lucros e dividendos, distribuídos a título de pagamento de juros do capital próprio,  hoje tributados a uma alíquota de 15%,  passem a ser tributados com o imposto de renda de 25% e com a contribuição social sobre o lucro líquido de 9%, como são tributados os demais lucros.

45. “Desenvolvimento Econômico – A importância da neutralidade da tributação sobre os rendimentos dos credores e dos sócios”, Abrasca, Novembro de 2001.

46. cf. art. 18 da Lei nº 9.249/95 e IN/SRF nº 11/96, art. 41 da IN SRF nº 31/96 e IN SRF nº 73/98.

47. A não-incidência do imposto sobre o ganho de capital auferido na venda de bens e direitos de pequeno valor  não se aplica aos residentes no exterior.

48. Cf. art. 41 da IN SRF nº31/96.

49. Cf. art. 816 do RIR/94 e art. 142 RIR/99.

50. Cf. art. 41 da IN SRF nº31/96

51. cf. IN SRF nº 11/96, Lei nº 9.430/96 e art. 28 da Lei nº 9.249/95.

52. Cf. art. 41 da IN SRF nº 31/96 e art. 745, § 2º, letra ‘b”, do RIR/94.

53. Cf. art.. 41, § 5º da IN SRF nº 31/96 e ad. 55, § 2º, da IN SRF nº 25/96.

54. Cf. art. 745, § 2º,art. 791 e art. 795, inc. II, do R1R/94.

55. Cf. Lei nº 9.249/95, art. 25, § 6º.

56. O valor contábil das participações societárias  está conceituado no art. 426 do RIR/99.

57. Cf. Lei nº 5.172/66.

58. Cf. art. 79, § 2º, da Lei nº 8.981/95, art. 21, § 2º, da IN SRF nº 72/97, IN SRF nº 64/98 e IN SRF 167/02.

59.São exemplos dos referidos investimentos: a) Sociedades de Investimento de Capital Estrangeiro (Anexo 1); b) Fundos de Investimento de Capital Estrangeiro (Anexo II); c) Carteiras de Títulos e Valores Mobiliários de Capital Estrangeiro (Anexo III); d) Carteiras de Investidores Institucionais (Anexo IV); e) Depositary Receipts (DRs) de empresas brasileiras emitidos no exterior (Anexo V); f) Fundos de Conversão de Capital Estrangeiro; g) Fundos de Privatização de Capital Estrangeiro; h) Fundos Mútuos de Investimento em Empresas Emergentes de Capital Es-trangeiro; i) Investimentos de capitais efetuados entre países signatários do Tratado MERCOSUL; j) Fundos de Renda Fixa de Capital Estrangeiro.

60. Cf. Circular 2.963, de 26 de janeiro de 2000, do Banco Central do Brasil — BACEN, e Instrução da Comissão de Valores Mobiliários — CVM  nº 325, de 27 de janeiro de 2000.

61. Estabelecimento permanente abrange: a) uma sede de direção; b) uma sucursal/filial; c) um escritório; d) uma fábrica; e) uma oficina; f) uma mina, um poço de petróleo e outros recursos naturais; g) um canteiro de construção. Não se enquadra nesse conceito o fato de uma sociedade controlar ou ser controlada por outra sociedade.

62. No tocante aos regimes especiais, aplicam-se as seguintes alíquotas: a) 10%, nos casos de alienação de ações em mercados à vista de bolsas de valores, e de rendimentos auferidos em fundos de renda variável, alíquota essa que será elevada para 20% a partir de 1º de janeiro de 2002; b) 15%, no caso de aplicações de renda variável, nos ganhos auferidos em bolsas de valores e nas operações realizadas em mercados de liquidação futura, fora de bolsa, com qualquer ativo, alíquota essa que será elevada para 20% a partir de 1º de janeiro de 2001; c) 20%, nos casos de aplicações financeiras de renda fixa. aplicação em fundos de investimento de renda fixa, operações de swap (inclusive hedge), e operações conjugadas que permitam ao beneficiário auferir rendimentos predeterminados.

63. A alíquota do imposto na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no país, por residentes ou domiciliados no exterior, foi reduzida para zero (0%), nas seguintes hipóteses: a) valores correspondentes a operações de cobertura de riscos e variações, no mercado internacional, de taxas de juros, de paridade entre moedas e de preços de mercadorias (hedge, exceto se beneficiário for residente em paraíso fiscal. em que aplicar-se-á alíquota de 25%); b) juros de desconto, no exterior, de cambiais de exportação e as comissões de banqueiros inerentes a essas cambiais; c) juros e comissões relativos a créditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportações; d) rendimentos auferidos, a partir de 1º de setembro de 1998 até 30 de junho de 1999, em aplicações financeiras, nos Fundos de Renda Fixa - Capital Estrangeiro constituídos, segundo as normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional com a finalidade de captação de recursos externos para investimento em títulos de emissão do Tesouro Nacional ou do Banco Central do Brasil e em ativos financeiros de renda fixa emitidos por empresas e instituições sediadas no país.

64. Estão sujeitos à incidência na fonte à alíquota de 15%: a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos; c) as pensões e proventos de aposentadoria, inclusive os pecúlios pagos por entidades sem fim lucrativo; d) rendimentos produzidos por bens imóveis situados no país; e) os prêmios conquistados em concursos ou competições; f) os rendimentos pagos a título de juros, comissões, descontos, despesas financeiras e assemelhadas; g) juros remetidos para o exterior, devidos em razão da compra de bens a prazo, ainda quando o beneficiário do rendimento for o próprio vendedor; h) os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no Brasil; i) rendimentos relativos a remessas para o exterior, exclusivamente para pagamento das despesas com promoção, propaganda e pesquisas de mercado de produtos brasileiros, inclusive aluguéis e arrendamentos de stands e locais para exposições, feiras e conclaves semelhantes, bem como as de instalação e manutenção de escritórios comerciais e de representação, de armazéns, depósitos ou entrepostos; j) rendimentos correspondentes aos pagamentos de contraprestação de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior; k) rendimentos relativos a comissões e despesas incorridas nas operações de colocação, no exterior, de ações de companhias abertas, domiciliadas no Brasil, desde que aprovadas pelo Banco Central do Brasil e pela Comissão de Valores Mobiliários; 1) solicitação, obtenção e manutenção de direitos de propriedade industrial, no exterior; m) juros decorrentes de empréstimos contraídos no exterior, em países que mantenham acordos tributários com o Brasil, por empresas nacionais, particulares ou oficiais, por prazo igual ou superior a quinze anos, à taxa de juros do mercado credor, com instituições financeiras tributadas em nível inferior ao admitido pelo crédito fiscal nos respectivos acordos tributários; e n) juros, comissões, despesas e descontos decorrentes de colocações no exterior, previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, de títulos de crédito internacionais, inclusive commercial papers, desde que o prazo médio de amortização corresponda, no mínimo, a 96 meses.

65. Encontram-se sujeitos à aliquota de 25% os seguintes rendimen¬tos: a)        os do trabalho, com ou sem vínculo empregatício; b) os da prestação de serviços; c)    as importâncias remetidas ao exterior sob a forma de royalties, a qualquer título; d) os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%.

66.  Cf. arts. 682 e 879 do RIR/99.

67. cf. IN SRF nº 64/98.

68. Cf. art. 56 da IN SRF nº 11/96.

69. Cf. art. 716 do RIR/99.

70. Cf. art. 880 do RIR/99.

71. Cf. art. 714 do RIR/99.

72.  Cf. art. 744 do RIR/94, art. 684 do RIR/99 e IN SRF nº 64/98.

73. Cf. art. 39 da IN SRF nº 96/97.

74. Cf. art. 1º, § 1º, da IN SRF nº 72/97 e art. 21 da IN SRF nº 2/96.

75. Cf. art. 703 do RIR/94.

76. Cf. IN SRF nº 43/95.

77. Cf. IN SRF nº 72/97.

78. Cf. art. 3º, inc I da IN SRF nº 72/97

79. Cf. arts. 2º, 12 e 21 da IN SRF nº 72/97 e IN SRF nº 2/96.

80. Cf. art. 72, § 1º, da Lei nº 8.981 /95 e IN SRF nº 43/95.

81. Cf. art. 6º, § 4º, da IN SRF nº 72/97 e art. 834 do RIR/94.

82. Cf. arts. 21 e 25 da IN SRF nº 72/97 e art. 79 da Lei nº 8.981 /95.

83. Cf. IN SRF n º 64/98.

84. Cf. INs SRF nºs 96/97 e 64/98.

85. Cf. art. 3º da IN SRF nº 72/97 e art. 15 da MP nº 1.546/97.

86. Cf. art. 3º, parágrafo único, letra “o”, e art. 14, § 6º, da IN SRF nº 72/97 e IN SRF nº 64/98.

87. Cf. art. 21 da IN SRF nº 72/97, art. 3º da IN SRF nº 96/97 e IN SRF nº 64/98.

88.  Cf. art. 3º da IN SRF nº 96/97 e IN SRF nº 64/98.

89. Cf. art. 16, § 2º, da IN SRF nº 72/97.

90. Cf. arts. 16 e 25 da IN SRF nº 72/97 e IN SRF nº 64/98.

91. Cf. art. 96 do CTN.

92. Cf. art. 98 do CTN.

93. Cf. art. 84, inc. VIII da CF/88.

94. Cf. arts. 49, inc. I, , art. 59, inc. VI da CF/88.

95. Cf. TORRES, Heleno in “Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas”  Ed. RT,  2001, São Paulo, pág. 580.

96. Cf. PN CST nº 3/79.

97. Cf. decisão do STF  no RE nº 252.748, Rel. Min. Celso de Mello, publ. In RDA vol. 218, pág. 291.

98. Cf. art. 102, inc. III, “b” da CF/88.

99. Cf. art. 105, inc. III, “a” da CF/88

100. cf. dentre inúmeras, decisões do STF nos RE nº 76.099-SP, Relator Min. R. Alckmin, RTJ, 73/454; RE 87. 704-SP, Relator Min. Leitão de Abreu, RTJ 93/1180; RE 92 982-SP, Relator Ministro Rafael Mayer, RTJ 96/921; RE 97.088-RJ, Relator Min. Oscar Corrêa, RTJ 104/1244.

101. cf. dentre inúmeras, as decisões: da 2ª Turma do STJ no REsp. nº 846-SP - Reg. nº 89.0010255-9, Rel. Min. Ilmar Galvão publ. in RJSTJ vol. 10/359-361; no mesmo sentido cf. Ac. da 2ª Turma do STJ no Resp. nº 1.966-SP - Reg. nº 90.003890, Rel. Min. Ilmar Galvão publ. in RJSTJ vol. 14/311-17; idem Ac. da 2ª Turma do STJ no Resp. nº 3.143-SP - Reg. nº 90.045681, Rel. Min. Ilmar Galvão publ. in RJSTJ vol. 16/532-536.

102 Cf. TORRES, Heleno in “Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas”  Ed. RT,  2001, São Paulo, pág. 594.

103. Cf. Decreto Legislativo nº 92/75, Decreto nº  76.988/76, Portarias MF nºs 43/76, 469/76 e 313/78 e PN CST nº 52/77.

104. Cf. Decreto Legislativo nº 74/81, Decreto n~ 87.976/82, Portaria MF nº 22/83 e ADN CST nº  6/90.

105. Cf. Decreto Legislativo nº 95/75, Decreto nº  78.107/76 e Portaria MF nº 470/76.

106. Cf. Decreto Legislativo nº 76/72, Decreto nº  72.542/73 e Portarias MF nºs 271/74 e 71/76.

107. Cf. Decreto Legislativo nº 28/85, Decreto nº 92.318/86 e Portarias nº s 199/86 e 55/88.

108. Cf. Decreto Legislativo nº 85/92, Decreto nº 762/93.

109. Cf. Decreto Legislativo nº 205/91, Decreto nº  354/91.

110. Cf. Decreto Legislativo nº 90/74, Decreto nº  75.106/74 e Portarias MF nº s 68/75 e 70/76.

111. Cf. Decreto Legislativo nº 4/86, Decreto nº 95.717/88.

112. Cf. Decreto Legislativo nº 62/75, Decreto nº 76.975/76 e Portaria MF nº  45/76.

113.  Cf. Decreto Legislativo nº 198/91, Decreto nº  241/91.

114. Cf. Decreto Legislativo nº 86/72, Decreto nº 73.496/74, Portaria MF nº 223/74, Decreto nº 2.465/98 e AD SRF nº 12/98.

115. Cf. Decreto Legislativo nº 87/71, Decreto nº 70.506/72, Portarias MF nº s 287/72 e 20/76 e PN CST nº  55/76.

116. Cf. Decreto Legislativo nº 60/90 e Decreto nº 355/91.

117. Cf. Decreto Legislativo nº 13/90, Decreto nº  53/91.

118. Cf. Decreto Legislativo nº 214/91, Decreto nº 510/92.

119.  Cf. Decreto Legislativo nº 77/79, Decreto nº 85.985/81 e Portarias nºs 203/81 e 226/84

120.  cf. Decretos Legislativos nº 43/67 e 69/76,  Decretos nºs 61 .899/67 e 81.194/78, Portaria MF nº 92/78, PNs CST nº s 38/70 e 662/71, PN CST nº 3/95 e ADN CST nº 2/80.

121. Cf. Decreto Legislativo nº 78/79, Decreto nº 85.051/80 e Portarias MF nºs 413/80 e 510/85.

122. Cf. Decreto Legislativo nº 50/81, Decreto-lei nº 501/69, Decreto nº 86.710/81 e Portarias MF nºs 25/82 e 227/84, AD nº 57/96 restabeleceu o acordo de 1º.01.97 a 31.12.99.

123. cf. Decreto Legislativo nº 59/71,  Decreto nº  69.393/71, Portaria MF nº  181/73 e PNs CST nºs 132/73 e 105/74.

124. Cf. Decreto Legislativo nº 93/75, Decreto nº  77.053/76, Portarias MF nºs 44/76 e 5/79, PN CST nº 37/74 e ADN CST nº  28/78

125. cf. Decreto Legislativo nº 11/90 e Decreto nº 43/91.

126. Cf. Decreto Legislativo nº 11/90 e Decreto nº 43/91.

127. Cf. TORRES, Heleno in “Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas”  Ed. RT,  2001, São Paulo, pág. 303;  art. 394 do RIR/99 e art. 25 da Lei nº 9249/95,  art. 16 da Lei nº 9430/96 e art. 1º da Lei nº 9532/97.

128. Cf. Lei nº 9249/95, art. 25, § 5º.

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